INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2008 r. (data wpływu 3 listopada 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 stycznia 2009 r. (data wpływu 9 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 3 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 stycznia 2009 r. (data wpływu 9 stycznia 2009 r.) o informację dotyczącą wydanej interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży odzieży.
Nabywa od podmiotu z siedzibą w Austrii, zarejestrowanego w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej: Zleceniobiorca) kompleksową usługę, w wyniku której z materiałów będących własnością Spółki powstają gotowe produkty (ubrania).
W ramach transakcji: Spółka udostępnia Zleceniobiorcy stanowiący jej własność towar (materiał) – Zleceniobiorca odbiera materiały z jej siedziby, towar ten w dalszej kolejności wysyłany jest na terytorium Ukrainy w celu wykonania na nim usług (szycie), przy czym: a) wywóz na terytorium Ukrainy następuje przy zastosowaniu procedury celnej uszlachetnienia biernego, w ramach której Zleceniobiorca występuje we własnym imieniu, b) za transport materiałów na Ukrainę odpowiada Zleceniobiorca, na Ukrainie usługi szycia wykonuje podmiot trzeci na zlecenie Zleceniobiorcy, po zakończeniu usługi szycia gotowe produkty (ubrania) transportowane są na terytorium Polski, przy czym: a) również w tym przypadku podmiotem odpowiedzialnym za transport jest Zleceniobiorca, b) Zleceniobiorca dokonuje zakończenia procedury celnej, w związku z czym we własnym imieniu płaci należności celne i VAT, gotowe produkty (ubrania) dostarczane są przez Zleceniobiorcę do siedziby Spółki.
Po wykonaniu usługi Zleceniobiorca obciąża Spółkę kosztami: wykonanych na jej rzecz usług szycia, kosztami transportu materiałów na Ukrainę w celu wykonania na nich usług i transportu powrotnego do Polski produktów gotowych, jak i kosztami cła. Obciążenie Spółki następuje poprzez wystawienie na jej rzecz przez Zleceniobiorcę faktury VAT (Zleceniobiorca działa jako zarejestrowany dla celów VAT w Polsce podatnik i posługuje się nadanym w Polsce numerem identyfikacji podatkowej). Na fakturze osobno wykazywane są poszczególne obciążenia z tytułu ww. kosztów.
Spółka podkreśliła, iż w praktyce wartość usługi szycia wykazywanej na fakturze jest znacznie większa aniżeli wartość usługi transportowej oraz koszty cła. W dniu 9 stycznia 2009 r. Wnioskodawca przesłał do Biura KIP w Lesznie pismo uzupełniające, w którym poinformował tut. Organ, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na wniosek jego kontrahenta wydał interpretację indywidualną dotyczącą stanu faktycznego odpowiadającemu opisanemu we wniosku Spółki z dnia 29 października 2008 r. W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy w sytuacji nabywania od podmiotu z siedzibą w Austrii, zarejestrowanego w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług, kompleksowych usług, w wyniku których z materiałów będących własnością Spółki powstają gotowe produkty, zasadne jest wykazywanie na fakturach wystawianych przez Zleceniobiorcę polskiego podatku VAT? Czy w przypadku wystawienia przez Zleceniobiorcę faktur z uwzględnieniem polskiego podatku VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur?
Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym: W przypadku nabywania przez Spółkę usług szycia świadczonych faktycznie na terytorium Ukrainy, na fakturach wystawianych przez Zleceniobiorcę nie powinien być wykazany polski podatek VAT. W przypadku wystawienia przez Zleceniobiorcę faktur z uwzględnieniem polskiego podatku VAT, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych za usługi, w wyniku których z materiałów będących własnością Spółki powstają gotowe produkty (ubrania). Nabywane przez Spółkę usługi polegają zasadniczo na wykonywaniu przeszyć materiału udostępnionego przez nią Zleceniobiorcy.
Ponadto, w skład kompleksowej usługi nabywanej przez Wnioskodawcę od podmiotu austriackiego wchodzi, oprócz usługi szycia, usługa transportu materiałów na Ukrainę w celu wykonania na nich ww. usługi krawieckiej i transportu powrotnego do Polski produktów gotowych, jak również przeprowadzenia odpowiednich procedur celnych wraz z poniesieniem ich kosztów. Zainteresowany jest zdania, iż w przedmiotowym przypadku usługę nabywaną od austriackiego Zleceniobiorcy należy zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie. Podstawą do niniejszego wniosku jest dorobek orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) dotyczący kwalifikacji prawno podatkowej świadczeń złożonych.
I tak, zgodnie ze sformułowaną w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan LTD (CCP) v. Commissioners of Customs & Excise z 25 lutego 1999 r. zasadą „z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT”.
W cytowanym powyżej orzeczeniu Trybunał podkreślił, iż w sytuacji, gdy kilka świadczeń jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno świadczenie – nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Analogiczne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. w sprawie III RN 66/2001, w którym przedstawił pogląd, iż „Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT”.
Spółka ponadto zwróciła uwagę na orzeczenie ETS z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverkt, w którym ETS, nawiązując do wcześniejszych wyroków w tym zakresie zauważył, że transakcja złożona może być uznana za jedną transakcję wówczas, gdy wszystkie elementy, które się na nią składają, są konieczne i są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W ocenie Spółki, zespół usług nabywanych przez nią od austriackiego Zleceniobiorcy ma z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia charakter jednego świadczenia w rozumieniu zacytowanych powyżej orzeczeń ETS.
Usługi transportowe oraz przeprowadzanie odpowiednich procedur celnych przez Zleceniobiorcę są bowiem ściśle powiązane z usługą szycia – warunkują możliwość jej wykonania w sposób ustalony przez strony. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał na pogląd wyrażony w przytoczonym orzeczeniu w sprawie C-349/96, zgodnie z którym transakcję składającą się z wielu elementów można uznać na potrzeby podatku VAT za jedno świadczenie m.in. w sytuacji, gdy jeden z elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały element lub pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy.
Świadczenia są zaś uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Jak podkreślił ETS, w takiej sytuacji należy ustalić, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy (wiodący), a które jedynie pomocniczy. By zaś wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji – tę czynność uznać za świadczenie główne. Zdaniem Spółki, w przedmiotowym przypadku charakter wiodący ma usługa szycia. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Zainteresowanym a Zleceniobiorcą stanowi ona najważniejszy element świadczenia Zleceniobiorcy.
Z punktu widzenia Spółki jako nabywcy świadczenia, właśnie usługa szycia gotowych ubrań z powierzonego materiału ma najistotniejsze znaczenie w ramach analizowanej transakcji. Usługa transportowa oraz dokonywanie formalności celnych w stosunku odpowiednio do materiałów przeznaczonych do obróbki oraz produktów gotowych nie stanowi natomiast celu samego w sobie, będąc jedynie świadczeniem pomocniczym w stosunku do usługi głównej (usługi szycia). Odzwierciedleniem powyższego jest również okoliczność, że wartość usługi szycia wykazywanej na fakturze jest znacznie wyższa aniżeli wartość usługi transportowej oraz koszty cła.
Tym samym, w ocenie Spółki zasadne jest przyjęcie, że kompleksowa usługa nabywana przez nią od austriackiego Zleceniobiorcy powinna być traktowana dla potrzeb podatku VAT jako jedno złożone świadczenie, którego głównym elementem jest usługa szycia, która w związku z tym determinować będzie kwalifikację całości świadczenia na gruncie ustawy o VAT. Usługi szycia ubrań z materiału powierzonego przez Spółkę jako zleceniodawcę należy natomiast jej zdaniem zakwalifikować jako usługi na ruchomym majątku rzeczowym w rozumieniu art. 27 ust. 2 pkt 3d ustawy o VAT.
Jak przyjmuje się w doktrynie i w praktyce organów podatkowych, przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami oraz budowlami trwale związanymi z gruntem. Natomiast prace na ruchomym majątku rzeczowym to wszelkiego rodzaju procesy uszlachetniania, naprawiania etc., które wykonywane są na towarach. Dokonywanie przez Zleceniobiorcę przeszyć na materiałach udostępnionych przez Wnioskodawcę w celu wytworzenia gotowych produktów (ubrań) stanowi proces uszlachetnienia w powyższym znaczeniu, wobec czego przesłankę kwalifikacji przedmiotowych usług jako usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznać należy za spełnioną.
W związku z powyższym, w ocenie Spółki zasadne jest traktowanie całości świadczenia nabywanego przez nią jako kompleksowej usługi, dla której na gruncie ustawy o VAT znajdują zastosowanie regulacje przewidziane dla usług na ruchomym majątku rzeczowym. Ustalenie czy dana usługa świadczona przez podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, wymaga ustalenia odniesienia do regulacji ustawy o VAT, dotyczących miejsca świadczenia wskazujących, w którym kraju usługi są opodatkowane.
Zasadniczo, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28 ustawy o VAT. Z analizy art. 27 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż odstępstwo od zasady określonej w art. 27 ust. 1 dotyczy m.in. usług na majątku rzeczowym.
Jak wskazano w art. 27 ust. 2 pkt 3d ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższymi uwagami Spółki, kompleksową usługę nabywaną od austriackiego Zleceniobiorcy traktować należy jako jedno świadczenie, w stosunku do którego na gruncie ustawy o VAT znajdują zastosowanie regulacje przewidziane dla usług na ruchomym majątku rzeczowym. Tym samym, na podstawie powołanego przepisu art. 27 ust. 2 pkt 3d ustawy o VAT, miejscem świadczenia przedmiotowych usług byłoby terytorium Ukrainy jako miejsce faktycznego ich wykonania.
Spółka ponadto zaznaczyła, że w przypadku, gdy nabywca usług podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane – zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o VAT – miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym te usługi zostały faktycznie wykonane.
W przedmiotowym stanie faktycznym Zainteresowany jako nabywca usługi podał Zleceniobiorcy numer identyfikacji podatkowej wydany przez organ polski, czyli przez państwo członkowskie inne niż to, gdzie usługa faktycznie została wykonana. O ile zatem usługa byłaby wykonywana w innym niż Polska państwie członkowskim i towary po wykonaniu tych usług zostałyby z terytorium tego państwa wywiezione, przepis art. 28 ust. 7 ustawy o VAT znajdowałby w przedmiotowej sprawie zastosowanie. Tym samym, miejscem świadczenia usług byłaby Polska. Jednakże w analizowanym stanie faktycznym miejscem faktycznego wykonywania usług jest terytorium Ukrainy, nie będącej państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej.
Wobec powyższego, zdaniem Spółki, przesłanki zastosowania art. 28 ust. 7 ustawy o VAT nie są spełnione. W związku z powyższym, zasadnym jest przyjęcie stanowiska, iż miejscem świadczenia przedmiotowych usług powinno zostać ustalone w oparciu o przywołane wyżej regulacje art. 27 ust. 2 pkt 3d ustawy o VAT. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy miejscem świadczenia całokształtu świadczeń nabywanych przez niego od austriackiego Zleceniobiorcy, składającego się ze stanowiącej usługę główną usługi szycia oraz z usługi transportowej przeniesionych na niego kosztów cła jest w jego ocenie w przedmiotowym stanie faktycznym terytorium Ukrainy.
Oznacza to, że świadczone na jego rzecz usługi nie powinny podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, dlatego też na fakturze dokumentującej wykonanie usługi nie powinien być wykazywany polski podatek VAT. Zdaniem Zainteresowanego, w przypadku, gdy Zleceniobiorca wykazuje na fakturach dokumentujących nabycie przedmiotowych usług polski podatek VAT, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie z argumentacją przedstawioną przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania pierwszego, miejsce świadczenia usługi powinno w przedmiotowym przypadku zostać określone zgodnie z regułą art. 27 ust. 2 pkt 3d ustawy o VAT, tzn. według miejsca faktycznego jej wykonania.
Tym samym, miejscem świadczenia usługi jest terytorium Ukrainy, wobec czego usługi nabywane od austriackiego Zleceniobiorcy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wobec tego, przesłanki zacytowanego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT są spełnione, a tym samym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług od austriackiego Zleceniobiorcy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Odnośnie przesłanego przez Zainteresowanego pisma uzupełniającego z dnia 6 stycznia 2009 r. (data wpływu 9 stycznia 2009 r.) tut. Organ zauważa, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja wywiera skutki prawne tylko dla Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Jednocześnie informuje się, że w zakresie zdarzenia przyszłego została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 27 stycznia 2009 r. nr ILPP2/443-1003/08-4/AK. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św.
Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.