INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2010 r. (data wpływu 12 lipca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu przedsiębiorstwa w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 12 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu przedsiębiorstwa w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 września 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.) w którym Zainteresowany zrezygnował z uzyskania odpowiedzi na jedno z postawionych pytań. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest zakładem budżetowym Gminy, utworzonym w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Został powołany na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 30 grudnia 1993 r. w sprawie przekształcenia Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej poprzez podział na trzy jednostki organizacyjne. Zainteresowany przejął część majątku ZGKiM, niezbędną do świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie gminy, wg bilansu na dzień 31 grudnia 1993 r., w tym sieci wodociągowe na obszarach wiejskich, trzy Stacje Uzdatniania Wody (budynki wraz z gruntami), jeden z budynków administracyjnych.
Majątek Zakładu stanowi również infrastruktura wodno-kanaIizacyjna przejęta przez Gminę w drodze komunalizacji od: Zakładów (…) (1996 rok), w tym sieci wodociągowe sieci kanalizacyjne dwie przepompownie ścieków (grunty, budynki wraz z urządzeniami), Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa (2004 rok), w tym Stacja Uzdatniania Wody we wsi N. (budynek wraz z urządzeniami, grunt) oraz sieć wodociągowa. Majątek zakładu stanowią także sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne z przepompowniami ścieków, które Gmina wybudowała w latach 1994-2010. Zakład ma prawo do korzystania z ww. majątku, bowiem Gmina przekazała go w trwały zarząd.
Zakład nie budował infrastruktury wodno-kanlizacyjnej z własnych środków. Wg stanu na dzień 31 grudnia 2009 r., wartość netto majątku Zakładu wynosi 19.031.556,99 zł. Do końca 2010 roku, Gmina zamierza przekształcić Zakład w spółkę z o.o. ze 100% udziałem Gminy. Likwidacja zakładu budżetowego nastąpi po podjęciu stosownej uchwały przez Radę Miejską. Wszystkie składniki mienia materialne i niematerialne po zlikwidowanym Zakładzie, zostaną wniesione do nowo utworzonej spółki z o.o. na pokrycie jej kapitału zakładowego. Będą one stanowić w chwili jego wniesienia przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami).
W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy czynność wniesienia składników majątkowych zakładu budżetowego do spółki z o.o. ze 100% udziałem gminy należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stan prawny na dzień 1 stycznia 2010 r., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę polegające na likwidacji zakładu budżetowego i natychmiastowym wniesieniu pozostawianego po nim mienia do spółki z o.o. należy traktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, czynności związane z likwidacją zakładu budżetowego i wniesienie pozostałego po nim przedsiębiorstwa na pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. należy uznać za wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aport.
Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Stosownie do art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego) nie będzie podlegało przepisom ustawy. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.
U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).
Art. 9 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Zgodnie z art. 9 ust. 2 cyt. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego mogą także tworzyć spółki komandytowe lub komandytowo-akcyjne, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100).
Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Czynności związane z likwidacją samorządowego zakładu budżetowego w celu, o którym mowa w ust. 1, wykonuje organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego (art. 22 ust. 3 ww. ustawy).
W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, iż spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Na mocy art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.
Należy zatem uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej wcale nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.
Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art.
551 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej. Należy zatem przyjąć, iż wkład do nowej spółki całego mienia będącego w dyspozycji likwidowanego zakładu budżetowego należy uznać za wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.
Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zakładem budżetowym Gminy, utworzonym w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Został powołany na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 30 grudnia 1993 r. w sprawie przekształcenia Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej poprzez podział na trzy jednostki organizacyjne.
Zainteresowany przejął część majątku ZGKiM, niezbędna do świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie gminy, wg bilansu na dzień 31 grudnia 1993 r., w tym sieci wodociągowe na obszarach wiejskich, trzy Stacje Uzdatniania Wody (budynki wraz z gruntami), jeden z budynków administracyjnych.
Majątek Zakładu stanowi również infrastruktura wodno-kanaIizacyjna przejęta przez Gminę w drodze komunalizacji od: Zakładów (…) (1996 rok), w tym sieci wodociągowe sieci kanalizacyjne dwie przepompownie ścieków (grunty, budynki wraz z urządzeniami), Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa (2004 rok), w tym Stacja Uzdatniania Wody we wsi N. (budynek wraz z urządzeniami grunt) oraz sieć wodociągowa. Majątek zakładu stanowią także sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne z przepompowniami ścieków, które Gmina wybudowała w latach 1994-2010. Zakład ma prawo do korzystania z ww. majątku, bowiem Gmina przekazała go w trwały zarząd.
Zakład nie budował infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z własnych środków. Wg stanu na dzień 31 grudnia 2009 r., wartość netto majątku Zakładu wynosi 19.031.556,99 zł. Do końca 2010 roku, Gmina zamierza przekształcić Zakład w spółkę z o.o. ze 100% udziałem Gminy. Likwidacja zakładu budżetowego nastąpi po podjęciu stosownej uchwały przez Radę Miejską. Wszystkie składniki mienia materialne i niematerialne po zlikwidowanym Zakładzie, zostaną wniesione do nowo utworzonej spółki z o.o. na pokrycie jej kapitału zakładowego. Będą one stanowić w chwili jego wniesienia przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami).
Biorąc pod uwagę opis sprawy i powołane przepisy stwierdzić należy, iż wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego), do spółki prawa handlowego pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (nie podlega opodatkowaniu) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Podkreślić jednak należy, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy majątek, który ma być wniesiony w formie aportu do spółki z o.o., spełnia definicję, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. W zakresie pytania nr 3 w dniu 4 października 2010 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie. Natomiast w kwestii pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.