INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2012 r. (data wpływu 16 listopada 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dzierżawy części terenu powstałego w wyniku rekultywacji składowiska odpadów – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 16 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dzierżawy części terenu powstałego w wyniku rekultywacji składowiska odpadów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) o informację w jakim zakresie Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
Do 2006 r. na terenie Gminy funkcjonowało składowisko odpadów, które było użytkowane przez Z. Sp. z o.o. (dalej: Z.). Z. pobierał we własnym imieniu i na własną rzecz opłaty za składowanie odpadów. W 2008 r. składowisko zostało zamknięte. Znaczącą część terenu, dla której istnieje możliwość zagospodarowania natomiast, Gmina zamierza wydzierżawić inwestorowi zewnętrznemu, na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej związanej z wykorzystaniem paneli fotowoltaicznych.
Z tytułu przedmiotowej dzierżawy Gmina zamierza wystawiać faktury VAT, ujmować je w rejestrach oraz rozliczać VAT należny i wykazywać go w deklaracjach VAT-7. W latach 2006-2011 Gmina ponosiła wydatki związane z rekultywacją składowiska odpadów. Wydatki te dokumentowane były wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT wraz z wykazanym na nich podatkiem VAT naliczonym. Obecnie Gmina ponosi jeszcze bieżące koszty związane z utrzymaniem składowiska, w szczególności koszty badania rekultywowanego terenu. Powstały po rekultywacji składowiska odpadów teren pozostał własnością Gminy.
Dotychczas nie był on w żaden sposób użytkowany, bądź komukolwiek udostępniany przez Gminę (rozmowy z potencjalnym dzierżawcą jeszcze się nie zakończyły). W planie zagospodarowania przestrzennego Gminy nieruchomość ta została oznaczona jako teren zabudowy usługowo -produkcyjnej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami i stosownie do wydanej na rzecz Gminy decyzji o rekultywacji, tylko część (w tym przypadku ponad połowę) terenu powstałego w wyniku rekultywacji Gmina może wykorzystać na potrzeby własnej działalności, czy też przeznaczyć do sprzedaży lub dzierżawy.
Pozostałą część tego terenu, przez okres wskazany w decyzji o rekultywacji, Gmina zobowiązana jest utrzymać w stanie nienaruszonym, uniemożliwiającym de facto jakiekolwiek wykorzystanie, czy zagospodarowanie danego obszaru. Gmina pragnie zaznaczyć, iż ponoszone przez nią wydatki dotyczą całego terenu objętego rekultywacją. Gmina nie ma możliwości określenia w jakim zakresie związane są z częścią terenu przeznaczonego do dzierżawy, a w jakim dotyczą pozostałego obszaru, który Gmina zobowiązana jest utrzymać w stanie nienaruszonym. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy dzierżawa części terenu powstałego w wyniku rekultywacji składowiska będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, dzierżawa części terenu powstałego w wyniku rekultywacji składowiska będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Uzasadnienie stanowiska Gminy Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ono usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT.
Mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności działa ona w roli podatnika VAT. W związku z powyższym, jako że Gmina zamierza wykonywać usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i działać w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w opinii Gminy, transakcja ta nie będzie również zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Do 2006 r. na terenie Gminy funkcjonowało składowisko odpadów, które było użytkowane przez Z. Sp. z o.o. ( Z.). Z. pobierał we własnym imieniu i na własną rzecz opłaty za składowanie odpadów. W 2008 r. składowisko zostało zamknięte.
Znaczącą część terenu, dla której istnieje możliwość zagospodarowania natomiast, Gmina zamierza wydzierżawić inwestorowi zewnętrznemu, na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej związanej z wykorzystaniem paneli fotowoltaicznych. Z tytułu przedmiotowej dzierżawy Gmina zamierza wystawiać faktury VAT, ujmować je w rejestrach oraz rozliczać VAT należny i wykazywać go w deklaracjach VAT-7. W planie zagospodarowania przestrzennego Gminy nieruchomość ta została oznaczona jako teren zabudowy usługowo-produkcyjnej.
Zgodnie z obowiązującymi przepisami i stosownie do wydanej na rzecz Gminy decyzji o rekultywacji, tylko część (w tym przypadku ponad połowę) terenu powstałego w wyniku rekultywacji Gmina może wykorzystać na potrzeby własnej działalności, czy też przeznaczyć do sprzedaży lub dzierżawy. Pozostałą część tego terenu, przez okres wskazany w decyzji o rekultywacji, Gmina zobowiązana jest utrzymać w stanie nienaruszonym, uniemożliwiającym de facto jakiekolwiek wykorzystanie czy zagospodarowanie danego obszaru.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz.
UE. L. Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe.
Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze prywatnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.
Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych). Wskazać należy, iż zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.
Wobec powyższego oddanie przez Gminę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi (inwestorowi zewnętrznemu) części terenu powstałego w wyniku rekultywacji składowiska odpadów skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy. W konsekwencji dzierżawa stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, zatem nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. Nie będzie też mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z powołanym § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem czynność udostępniania części terenu powstałego w wyniku rekultywacji składowiska w oparciu o umowę dzierżawy będzie wykonywana na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Na podstawie powyższych przepisów, brak jest uregulowań, które mogłyby stanowić podstawę prawną do zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Gminę.
Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż odpłatna dzierżawa części terenu powstałego w wyniku rekultywacji składowiska odpadów na rzecz innego podmiotu (inwestora zewnętrznego) jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane na zasadach ogólnych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.