INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uniwersytetu przedstawione we wniosku sygnowanym datą 19 lipca 2011 r. (data wpływu 11 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług reprograficznych – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 11 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług reprograficznych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 31 października 2011 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Uniwersytet (dalej Wnioskodawca) poprzez swoje wewnętrzne jednostki organizacyjne, tj. Bibliotekę Uniwersytecką oraz Pracownię (…), świadczy usługi reprograficzne, które polegają w szczególności na wykorzystywaniu materiałów bibliotecznych i archiwalnych w następujący sposób: wykonywanie kopii kserograficznych w różnych formatach, skanowanie z oryginałów (posiadanych zbiorów), które ma na celu wykonanie obrazów w postaci kolorowych plików graficznych, wykonane skany mogą być przeznaczone do prezentacji, druku i celów wydawniczych, skanowanie z mikroform – ma na celu wykonanie czarno-białego pliku graficznego z różnego rodzaju mikroform, digitalizacja na żądanie – wykonane pliki pozostają własnością Biblioteki Uniwersyteckiej, zostaną umieszczone w Bibliotece Cyfrowej Uniwersytetu, a użytkownik otrzymuje kopię, która może być wykorzystana tylko do celów prywatnych, niekomercyjnych i nie może podlegać jakiejkolwiek formie rozpowszechniania, prace przy plikach wymagających dodatkowej obróbki – obróbka jest wykonywana w przypadku konieczności np. łączenia skanów, czy wprowadzania dodatkowych korekt w plikach, kopiowanie plików – pracownia kopiuje na płytę CD pliki pozyskane na drodze skanowania z oryginałów lub z mikroform, które zostały wcześniej wykonane i są gromadzone przez Bibliotekę/Pracownię, możliwość wykonania zdjęć (plików cyfrowych) przy pomocy aparatu fotograficznego – zdjęcie wykonane przez czytelnika własnym aparatem fotograficznym, bądź zdjęcia wykonane z użyciem sprzętu Uniwersytetu, wydruki – realizacja tej usługi polega na wykonaniu z istniejących lub wykonanych plików wydruków czarno-białych lub kolorowych, w przypadku gdy zamówienie obejmuje wydruk z oryginału, który wcześniej nie został zarchiwizowany, do wartości zamówienia należy doliczyć koszt wykonania skanowania, mikroformy, archiwizacja na płycie CD lub DVD – usługa ta polega na zapisaniu na płycie CD lub DVD zamówionych przez czytelnika materiałów bibliotecznych zapisanych w postaci plików cyfrowych.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż celem Uczelni nie jest osiąganie zysków z prowadzonej działalności, ale realizacja nałożonych prawem oraz wynikających ze statutu obowiązków, w tym obowiązków, w tym wynikających z art. 13 pkt 5 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, tj. upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych. W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż: Usługi świadczone przez Bibliotekę Uniwersytecką oraz Pracownię (…) wykonywane są odpłatnie.
Celem Uczelni nie jest osiąganie dodatkowego dochodu ze świadczenia przedmiotowych usług, a1e realizacja nałożonych prawem oraz wynikających ze statutu obowiązków – czego dotyczy złożony wniosek – wynikających z art. 13 pkt 5 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. tj. upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie, udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych. Prowadzona przez Uniwersytet działalność polegająca na udostępnianiu w różnych formach zasobów bibliotecznych i archiwalnych, jest niewątpliwie upowszechnianiem kultury narodowej.
Zatem świadczenie przedmiotowych usługi stanowi niezbędną czynność do spełnienia wymienionych obowiązków nałożonych na Uniwersytet. Dlatego też świadczone usługi nie mają na celu zwiększania dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. Uniwersytet nie osiąga w sposób systematyczny zysków z prowadzonej działalności przez Bibliotekę Uniwersytecką oraz Pracownię Reprografii i Archiwum, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczone na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
W związku z powyższym Uniwersytet ma wątpliwości, czy przedstawione w stanie faktycznym usługi wykonywane przez Uczelnię są obecnie tj. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., opodatkowane stawką VAT „zwolnione”? Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w stanie faktycznym usługi, wykonywane przez Uczelnię, są obecnie tj. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., opodatkowane stawką VAT „zwolnione”.
UZASADNIENIE WŁASNEGO STANOWISKA W ocenie Uniwersytetu, wymienione w stanie faktycznym usługi, wykonywane przez wewnętrzne jednostki organizacyjne Uczelni, tj. Bibliotekę Uniwersytecką oraz Pracownię (…), podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Zdaniem Uczelni, do wyżej wymienionych usług możliwe jest zastosowanie powyżej wymienionego przepisu, z uwagi na to, iż wymienione usługi, w tym dla celów rozliczenia VAT, są usługami w zakresie kultury. Od dnia 1 stycznia 2011 r. o zwolnieniu nie decyduje już klasyfikacja statystyczna wykonywanych usług, a zakres zwolnień wynika bezpośrednio z brzmienia przepisu.
Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 33, zwolnione z VAT są m.in. usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym. Usługi w zakresie kultury znajdują się więc w katalogu usług, które korzystają ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. Z brzmienia powołanego przepisu wynika, iż warunkiem podmiotowym zwolnienia jest posiadanie przez podmiot świadczący takie usługi przymiotu „podmiotu prawa publicznego” lub też podmiot taki powinien być inną instytucją uznaną na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym.
Zdaniem Wnioskodawcy, uczelnia publiczna działająca w oparciu o ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym, spełnia przesłanki pozwalające stwierdzić, iż jest ona podmiotem prawa publicznego. Nie ulega wątpliwości, że uczelnie takie są jednostkami sektora finansów publicznych powołanymi do realizacji zadań publicznych, a w szczególności przyjętego przez państwo zobowiązania do zapewnienia obywatelom, wynikającego z Konstytucji, prawa do edukacji.
Potwierdza to m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 marca 2010 r. – sygn. akt I SA/Wr 157/10, który wprawdzie dotyczyły innej kwestii podatkowej, ale WSA stwierdził w nim m.in.: „nie budzi wątpliwości Sądu, iż wnioskodawca spełnia pierwszą z wyżej wymienionych przesłanek, gdyż państwowej szkole wyższej można przypisać przymiot podmiotu prawa publicznego”. Uniwersytet spełnia też przesłankę podmiotową uzależniającą możliwość zastosowania zwolnienia z VAT od uznania go za instytucję o charakterze kulturalnym.
Zgodnie z treścią ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm.), formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.
Osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, których podstawowym celem statutowym nie jest prowadzenie działalności kulturalnej, mogą prowadzić taką działalność w szczególności w formie klubów, świetlic, domów kultury i bibliotek. Zgodnie z tym przepisem jedną z form działalności kulturalnej może być prowadzenie biblioteki – taką działalność Uniwersytet prowadzi właśnie poprzez swoje wewnętrzne jednostki organizacyjne: Bibliotekę Uniwersytecką oraz Pracownię (…).
Uniwersytet spełnia tez przesłankę przedmiotową uzależniającą możliwość zastosowania zwolnienia z VAT od uznania świadczonych usług, opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, za usługi w zakresie kultury. Z powyższym wiąże się konieczność zdefiniowania usługi kulturalnej. Z uwagi na brak definicji kultury w prawie podatkowym, oceniając dane świadczenie w tym zakresie, odnieść się można m.in. do znaczenia słownikowego. Można więc przyjąć, zgodnie z jedną z wielu definicji, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny nauki i sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym.
Natomiast przymiotnik „kulturalny” oznacza „związany z kulturą, odnoszący się do kultury”. W takim znaczeniu czynności wymienione w opisanym stanie faktycznym związane są z kulturą, z uwagi na to, iż podstawowym celem tych usług jest udostępnienie w różnych formach treści o charakterze kulturalnym – związanych z działalnością naukową, literacką i artystyczną. Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem usług bibliotek i archiwów za usługi kulturalne jest ich przyporządkowanie do właściwego grupowania PKWiU.
Usługi bibliotek i archiwów przyporządkowane są bowiem do grupowania 91.01.1, które wchodzi w skład grupowania 91 o nazwie „usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury”. Nie budzi więc wątpliwości, iż na gruncie PKWiU, ww. usługi traktowane są jako usług kulturalne. Należy też zauważyć, iż zgodnie z art. 13 pkt 5 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, jednym z zadań nałożonych przez prawo na uczelnie publiczne jest: upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych.
Z tego wynika, iż prowadzona przez Uniwersytet działalność (opisana w stanie faktycznym) polegająca na udostępnianiu w różnych formach zasobów bibliotecznych i archiwalnych, jest upowszechnianiem kultury narodowej. Działalność taka jest zatem niewątpliwie działalnością w zakresie kultury, jest nią bowiem m.in. gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych. Możliwość zastosowania zwolnienia uzależniona jest od jeszcze jednego warunku.
Aby móc zastosować zwolnienie z VAT do analizowanych świadczeń, podmioty wykonujące działalność kulturalną (przesłanka ta odnosi się do podmiotów posiadających przymiot „podmiotu prawa publicznego”) podmioty takie nie mogą osiągać w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia mają być one przeznaczane na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.
Również powyższa przesłanka jest przez Uniwersytet spełniona – celem Uczelni nie jest osiąganie zysków z prowadzonej działalności, ale realizacja nałożonych prawem oraz wynikających ze statutu obowiązków, w tym obowiązków wynikających z art. 13 pkt 5 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, tj.: upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych.
Podsumowanie – zdaniem Uniwersytetu, przedstawione w stanie faktycznym usługi, wykonywane przez Uczelnię, są obecnie tj. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, opodatkowane stawką VAT „zwolnione”. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).
Należy zaznaczyć, że w oparciu o przepis art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
Jednakże, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Stosownie do treści art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22 -24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Jak stanowi § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.
Według § 13 ust. 9 cyt. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ponadto, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
U. UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Jak wskazano wyżej ustawa o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Należy zauważyć, iż przepisy krajowe, jak i europejskie nie definiują usług „ściśle związanych”.
Niemniej jednak z samego brzemienia ww. art. 43 ust. 17 ustawy wynika, iż nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-434/05 (Horizon College) rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.) – obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady – tylko, gdy mają one rzeczywisty charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne.
Z orzeczenia TSUE wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Ponadto TSUE wskazał, iż świadczenie usług ściśle związanych z czynnościami głównymi może korzystać ze zwolnienia tylko wówczas jeśli są konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Inaczej mówiąc świadczenie usług musiałoby mieć taki charakter lub taką jakość, że bez odwołania się do tych usług nie byłoby gwarancji, iż nauczanie świadczone przez uczelnie miałoby taką samą wartość.
Zauważyć również należy, iż świadczenie usług jest wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą objętą podatkiem VAT.
Z opisu sprawy wynika, iż Uniwersytet poprzez swoje wewnętrzne jednostki organizacyjne, tj. Bibliotekę Uniwersytecką oraz pracownię (...) świadczy usługi reprograficzne, które polegają w szczególności na wykorzystywaniu materiałów bibliotecznych i archiwalnych w następujący sposób: wykonywanie kopii kserograficznych w różnych formatach, skanowanie z oryginałów (posiadanych zbiorów), które ma na celu wykonanie obrazów w postaci kolorowych plików graficznych, wykonane skany mogą być przeznaczone do prezentacji, druku i celów wydawniczych, skanowanie z mikroform – ma na celu wykonanie czarno-białego pliku graficznego z różnego rodzaju mikroform, digitalizacja na żądanie – wykonane pliki pozostają własnością Biblioteki Uniwersyteckiej, zostaną umieszczone w Bibliotece Cyfrowej Uniwersytetu, a użytkownik otrzymuje kopię, która może być wykorzystana tylko do celów prywatnych, niekomercyjnych i nie może podlegać jakiejkolwiek formie rozpowszechniania, prace przy plikach wymagających dodatkowej obróbki – obróbka jest wykonywana w przypadku konieczności np. łączenia skanów, czy wprowadzania dodatkowych korekt w plikach, kopiowanie plików – pracownia kopiuje na płytę CD pliki pozyskane na drodze skanowania z oryginałów lub z mikroform, które zostały wcześniej wykonane i są gromadzone przez Bibliotekę/Pracownię, możliwość wykonania zdjęć (plików cyfrowych) przy pomocy aparatu fotograficznego – zdjęcie wykonane przez czytelnika własnym aparatem fotograficznym, bądź zdjęcia wykonane z użyciem sprzętu Uniwersytetu, wydruki – realizacja tej usługi polega na wykonaniu z istniejących lub wykonanych plików wydruków czarno-białych lub kolorowych, w przypadku gdy zamówienie obejmuje wydruk z oryginału, który wcześniej nie został zarchiwizowany, do wartości zamówienia należy doliczyć koszt wykonania skanowania, mikroformy, archiwizacja na płycie CD lub DVD – usługa ta polega na zapisaniu na płycie CD lub DVD zamówionych przez czytelnika materiałów bibliotecznych zapisanych w postaci plików cyfrowych.
Jak wskazał Wnioskodawca, usługi świadczone przez Bibliotekę Uniwersytecką oraz Pracownię (…) wykonywane są odpłatnie. Jednocześnie celem Uczelni nie jest osiąganie dodatkowego dochodu ze świadczenia przedmiotowych usług, a1e realizacja nałożonych prawem oraz wynikających ze statutu obowiązków wynikających z art. 13 pkt 5 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. tj. upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie, udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych.
Prowadzona przez Uniwersytet działalność polegająca na udostępnianiu w różnych formach zasobów bibliotecznych i archiwalnych, jest niewątpliwie upowszechnianiem kultury narodowej. Zatem, świadczenie przedmiotowych usługi stanowi niezbędną czynność do spełnienia wymienionych obowiązków nałożonych na Uniwersytet. Dlatego też świadczone usługi nie mają na celu zwiększania dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.
Ponadto, Uniwersytet nie osiąga w sposób systematyczny zysków z prowadzonej działalności przez Bibliotekę Uniwersytecką oraz Pracownię (…), a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczone na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług.
W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t. j. Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), podstawowymi zadaniami uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, są: kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej; wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka; prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych; kształcenie i promowanie kadr naukowych; upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych; prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie; stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów; działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych; stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia i w badaniach naukowych.
Zgodnie zaś z art. 88 ust. 1 cyt. ustawy, w uczelni działa system biblioteczno-informacyjny, którego podstawę stanowi biblioteka. Organizację i funkcjonowanie systemu biblioteczno -informacyjnego uczelni, w tym zasady korzystania z niego przez osoby niebędące pracownikami, doktorantami lub studentami uczelni, określa statut.
Mając na uwadze powyższe oraz zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, a także cyt. wyżej przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym zauważyć należy, iż jedynie te z usług wskazanych we wniosku, których odbiorcami są osoby wymienione w art. 88 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym tj.: pracownicy, doktoranci lub studenci i które są bezpośrednio (ściśle) związane z realizacją usługi głównej, czyli z kształceniem na poziomie wyższym – korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.
Reasumując, świadczone przez Uniwersytet czynności od dnia 1 stycznia 2011 r. podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, pod warunkiem, że są świadczone na rzecz osób wymienionych w art. 88 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, tj.: studentów, doktorantów i pracowników naukowych Uniwersytetu i które są bezpośrednio (ściśle) związane z realizacją usługi głównej, czyli z kształceniem na poziomie wyższym.
Natomiast w sytuacji, gdy nie są spełnione warunki ścisłego związania świadczonych przez Zainteresowanego usług z realizacją usługi głównej tj. kształcenia na poziomie wyższym, bądź odbiorcami tych usług są inne podmioty niż wymienione w art. 88 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, wówczas rozważyć należy, które z przepisów ustawy o podatku VAT miałyby zastosowanie do świadczenia usług będących przedmiotem wniosku.
W związku z powyższym rozważyć należy zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, który zwalnia od podatku usługi kulturalne świadczone przez: podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.
Z powyższego wynika, iż ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy korzystać mogą jedynie: podmioty prawa publicznego; podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy). A zatem, usługi kulturalne świadczone przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, są zwolnione od podatku VAT pod warunkiem, że podmioty te nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art.
43 ust. 18 ustawy o VAT). Ponadto, zwolnieniu od podatku podlegać będzie również dostawa towarów ściśle związana z usługami kulturalnymi, dokonywana przez wskazane wyżej podmioty (tj. określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, przy czym zwolnieniu nie będzie podlegała dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 ustawy).
Jak wskazał Wnioskodawca, jest on Uniwersytetem – czyli podmiotem prawa publicznego, prowadzącym w swojej strukturze Bibliotekę Uniwersytecką, Pracownię (…). A zatem, Zainteresowany spełnia przesłankę podmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. W następnej kolejności należy zbadać, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, a opisane we wniosku, wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia. Jak wynika bowiem z wyżej przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się z podatku usługi kulturalne (…). Należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”.
Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności.
Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999).
Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).
Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”. Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura” ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej.
Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy z dnia 25 października 1997 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm.) oraz ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. Nr 85, poz. 539 ze zm.).
Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższe akty prawne nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów „kultura” oraz „usługi kulturalne” na potrzeby niniejszej interpretacji. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.
Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy). W myśl art. 3 ust. 2 cyt. ustawy, działalność kulturalna instytucji kultury określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Z powyższego niewątpliwie wynika, że biblioteka jest jedną z form organizacyjnych działalności kulturalnej.
Z ustawy o bibliotekach wynika, iż w zakresie nie uregulowanym ustawą do bibliotek stosuje się odpowiednio przepisy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (art. 2 powołanej ustawy o bibliotekach). Biblioteki i ich zbiory stanowią dobro narodowe oraz służą zachowaniu dziedzictwa narodowego. Biblioteki organizują i zapewniają dostęp do zasobów dorobku nauki i kultury polskiej oraz światowej (art. 3 ust. 1 ww. ustawy).
Do podstawowych zadań bibliotek, zgodnie z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy należy: gromadzenie, opracowywanie, przechowywanie i ochrona materiałów bibliotecznych, obsługa użytkowników, przede wszystkim udostępnianie zbiorów oraz prowadzenie działalności informacyjnej, zwłaszcza informowanie o zbiorach własnych, innych bibliotek, muzeów i ośrodków informacji naukowej, a także współdziałanie z archiwami w tym zakresie. W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o bibliotekach, do zadań bibliotek może ponadto należeć prowadzenie działalności bibliograficznej, dokumentacyjnej, naukowo-badawczej, wydawniczej, edukacyjnej, popularyzatorskiej i instrukcyjno-metodycznej.
Materiałami bibliotecznymi, w oparciu o art. 5 ww. ustawy, są w szczególności dokumenty zawierające utrwalony wyraz myśli ludzkiej, przeznaczone do rozpowszechniania, niezależnie od nośnika fizycznego i sposobu zapisu treści, a zwłaszcza: dokumenty graficzne (piśmiennicze, kartograficzne, ikonograficzne i muzyczne), dźwiękowe, wizualne, audiowizualne i elektroniczne.
Z przestawionego stanu faktycznego wynika, iż Zainteresowany świadczy usługi reprograficzne, które polegają w szczególności na wykorzystywaniu materiałów bibliotecznych i archiwalnych w następujący sposób: wykonywanie kopii kserograficznych w różnych formatach, skanowanie z oryginałów (posiadanych zbiorów), które ma na celu wykonanie obrazów w postaci kolorowych plików graficznych, wykonane skany mogą być przeznaczone do prezentacji, druku i celów wydawniczych, skanowanie z mikroform – ma na celu wykonanie czarno-białego pliku graficznego z różnego rodzaju mikroform, digitalizacja na żądanie – wykonane pliki pozostają własnością Biblioteki Uniwersyteckiej, zostaną umieszczone w Bibliotece Cyfrowej Uniwersytetu, a użytkownik otrzymuje kopię, która może być wykorzystana tylko do celów prywatnych, niekomercyjnych i nie może podlegać jakiejkolwiek formie rozpowszechniania, prace przy plikach wymagających dodatkowej obróbki – obróbka jest wykonywana w przypadku konieczności np. łączenia skanów, czy wprowadzania dodatkowych korekt w plikach, kopiowanie plików – pracownia kopiuje na płytę CD pliki pozyskane na drodze skanowania z oryginałów lub z mikroform, które zostały wcześniej wykonane i są gromadzone przez Bibliotekę/Pracownię, możliwość wykonania zdjęć (plików cyfrowych) przy pomocy aparatu fotograficznego – zdjęcie wykonane przez czytelnika własnym aparatem fotograficznym, bądź zdjęcia wykonane z użyciem sprzętu Uniwersytetu, wydruki – realizacja tej usługi polega na wykonaniu z istniejących lub wykonanych plików wydruków czarno-białych lub kolorowych, w przypadku gdy zamówienie obejmuje wydruk z oryginału, który wcześniej nie został zarchiwizowany, do wartości zamówienia należy doliczyć koszt wykonania skanowania, mikroformy, archiwizacja na płycie CD lub DVD – usługa ta polega na zapisaniu na płycie CD lub DVD zamówionych przez czytelnika materiałów bibliotecznych zapisanych w postaci plików cyfrowych.
Opierając się na ustawie o bibliotekach, która wymienia podstawowe ich zadania oraz przedmiot i formy działalności kulturalnej oraz na ustawie o organizowaniu działalności kulturalnej stwierdzić należy, że do usług kulturalnych zaliczyć można świadczone przez Wnioskodawcę usługi, do których należą usługi opisane w punktach 1-10 wniosku. Powyższe usługi są związane z obsługą użytkowników, przede wszystkim udostępnianiem zbiorów oraz prowadzeniem działalności informacyjnej, co mieści się w pojęciu działalności kulturalnej, polegającej na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.
Jednakże nie wszystkie usługi kulturalne wykonywane przez podmioty określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku.
Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, jako usługi kulturalne będą korzystać (o ile nie będą związane jak już wcześniej wskazano z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Uniwersytet, wówczas podstawą zwolnienia jest art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy) następujące czynności: usługi w zakresie wykonywania kopii kserograficznych w różnych formatach, skanowanie z oryginałów, które ma na celu wykonanie obrazów w postaci kolorowych plików graficznych, skanowanie z mikroform, które ma na celu wykonanie czarno-białego pliku graficznego z różnego rodzaju mikroform, digitalizacja na żądanie, prace przy plikach wymagających dodatkowej obróbki, wykonanie zdjęć (plików cyfrowych) przy pomocy aparatu fotograficznego, w sytuacji, gdy nie zostaną zapisane na płycie CD, wydruki, mikroformy, usługi w zakresie wykonywania elektronicznych i kserograficznych kopii naukowych baz danych.
Zwolnieniu nie będą podlegały natomiast pozostałe usługi kulturalne świadczone odpłatnie opisane we wniosku w pkt 6, tj. kopiowanie plików na płytę CD; w pkt 7, tj. możliwość wykonania zdjęć (plików cyfrowych) przy pomocy aparatu fotograficznego, jednakże w sytuacji, gdy zostaną zapisane na płycie CD oraz w pkt 10, tj. archiwizacja na płycie CD lub DVD w związku z art. 43 ust. 19 ustawy o VAT.
Bowiem, zgodnie z art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do: usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach; wstępu: na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych, do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym; wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą; usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach; działalności agencji informacyjnych; usług wydawniczych; usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34; usług ochrony praw.
Za usługę związaną z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach, o której mowa w art. 49 ust. 19 pkt 1 ustawy uznać należy usługi wskazane we wniosku w poz. 6 i 7 oraz w poz. 10 w części dotyczącej kopiowania plików na płytę CD, możliwości wykonania zdjęć (plików cyfrowych), następnie zapisanych na płycie CD oraz archiwizowania na płycie CD lub DVD. Zatem świadczenie tychże usług kulturalnych odpłatnie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową w wysokości 23%.
Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi reprograficzne polegające na: wykonywaniu kopii w różnych formatach, skanowaniu z oryginałów, skanowaniu z mikroform, digitalizacji na żądanie, pracach przy plikach wymagających dodatkowej obróbki, wykonaniu zdjęć (plików cyfrowych) przy pomocy aparatu fotograficznego, w sytuacji, gdy nie są zapisane na płycie CD, wydruku, mikroformach, podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, w zakresie w jakim nie korzystają ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.
Natomiast 23% stawką podatku VAT są opodatkowane usługi należące co prawda do usług kulturalnych opisane we wniosku w poz. 6 i 7 oraz w poz. 10, tj.: kopiowanie plików na płytę CD, wykonywanie zdjęć przy pomocy aparatu fotograficznego, w sytuacji, gdy zapisywane są na płytę CD oraz archiwizacja na płycie CD i DVD, bowiem zostały wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Mając na uwadze wszystkie powyższe ustalenia, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.