INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku sygnowanym datą 26 października 2012 r. (data wpływu 7 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży napojów, w skład których wchodzi kawa – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 7 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży napojów, w skład których wchodzi kawa.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje następujące rodzaje kawy: małe capucino składające się z 7 gram kawy, 25 ml wrzątku, 50 ml spienionego gorącego mleka, duże capucino składające się z 7 gram kawy, 75 ml wrzątku, 100-125 ml spienionego gorącego mleka, kawa latte podawana w 250 ml szklankach, napełnianych spienionym gorącym mlekiem, 7 gram kawy i 25 ml wrzątku, kawa z bitą śmietaną podawana w filiżankach zawierająca 7 gram kawy, 25 ml wrzątku, 150 ml bitej śmietany, kawa mrożona składająca się z 7 gram kawy, 25 ml wrzątku, 200 ml wody, gałka loda 40 ml, bita śmietana 30 ml.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Wnioskodawca ma prawo do stosowania stawki 7% do końca 2010 roku, a od stycznia 2011 r. stawki 8%? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług poz. 44 obowiązującą do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz poz. 52 ww. załącznika obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. ma on prawo do stosowania 7% stawki podatku do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz 8% stawki od dnia 1 stycznia 2011 r. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Przez towary, zgodnie z brzmieniem obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty – art. 2 pkt 6 ustawy (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Art. 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
W art. 8 ust. 3 ustawy obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wskazano, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
Podkreślić w tym miejscu należy, iż konsekwencją wejścia w życie ww. przepisu jest uchylenie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 8 ust. 3 i ust. 4 ustawy. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).
Natomiast do dnia 31 grudnia 2010 r. dla celów podatku od towarów i usług obowiązywała Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w myśl przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.
Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.
W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających obecnie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%” (obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.), zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości obecnie 8%, w poz. 52 wskazano na, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 11.07.19.0, „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje: w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, zawierające tłuszcz mlekowy.
Wskazać w tym miejscu należy, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy obowiązywała w następującym brzmieniu: PKWiU ex 11.07.19.0, „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie napoje owocowe, napoje owocowo-warzywne, nektary, napoje warzywne oraz napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy”. W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.
Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”. Ponadto zgodnie z pkt 1) objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.
Natomiast w poz. 44 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.) wskazano symbol PKWiU 15.98.12-70 „Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe”.
W załączniku nr 10 do ustawy (obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.), stanowiącym „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w pozycji 31 wymienione zostały również, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 11.07.19.0, „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje: w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, zawierające tłuszcz mlekowy”. W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, iż symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.
Należy w tym miejscu zauważyć, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247) – obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.
I tak w poz. 7 ww. załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazano: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.
Podkreślić należy, iż treść § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247) jest tożsama z treścią § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) – obowiązującego do dnia 30 czerwca 2011 r. Natomiast w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 224, poz. 1799) – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. wskazano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.
I tak w poz. 20 tego załącznika wymieniono: „usługi gastronomiczne, z wyłączeniem: sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%”. Wskazać należy, iż treść § 6 ust. 1 oraz poz. 20 załącznika do rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.) jest tożsama z treścią § 6 ust. 1 i poz. 20 załącznika rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) oraz § 5 ust. 1 i poz. 26 załącznika do rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje następujące rodzaje kawy: małe capucino, duże capucino, kawa latte, kawa z bitą śmietaną i kawa mrożona. Ww. napoje zawierają w swoim składzie po 7 gram kawy.
W związku z tym Wnioskodawca ma wątpliwości czy ma on prawo do stosowania stawki 7% do końca 2010 r., a od stycznia 2011 r. stawki 8%? Mając na uwadze powyższe należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż stosownie do obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.
L. 2011. 77. 1), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.
Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.
W oparciu o powyższe regulacje, a także uwzględniając dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w szczególności wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, 501/09 i C-502/09 oraz wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien C-231/94) wnioskować można, iż działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności czy napojów jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.
Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że jeżeli wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom związanym z przyrządzaniem i dostarczaniem napojów w lokalu towarzyszą odpowiednie usługi wspomagające, pozwalające na ich natychmiastowe spożycie, to należy uznać je za usługi restauracyjne. Natomiast w przypadku, kiedy czynność dotyczy jedynie dostarczenia napoju na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach, należy potraktować taką transakcję jako dostawę towaru.
Odnoszą się następnie do możliwości opodatkowania ww. czynności obniżonymi stawkami podatku VAT należy mieć na względzie, że ustawodawca wyszczególnił towary, które ze względu na swój charakter, z takiej preferencji nie korzystają.
Jak wynika z ww. regulacji, preferencyjną stawkę podatku przewidziano dla wyrobów umieszczonych w: poz. 44 załącznika nr 3 do ustawy (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.), tj. napojów bezalkoholowych zawierających tłuszcz mlekowy (PKWiU 15.98.12-70), poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy (obowiązującego w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r.), tj. pozostałych napojów bezalkoholowych – wyłącznie napojów owocowych, napojów owocowo-warzywnych, nektarów, napojów warzywnych oraz napojów bezalkoholowych zawierających tłuszcz mlekowy (PKWiU ex 11.07.19.0), w poz. 52 załącznika nr 3 oraz w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązujących od dnia 1 kwietnia 2011 r.), tj. dla napojów bezalkoholowych, wyłącznie niegazowanych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawierających tłuszcz mlekowy – przewidziano preferencyjną stawkę podatku (PKWiU ex 11.07.19.0).
Jednakże chodzi tutaj o dostawę gotowych towarów z przeznaczeniem na sprzedaż zaklasyfikowanych do odpowiedniego symbolu PKWiU. Natomiast usługi gastronomiczne zgodnie z: § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 (PKWiU 56) załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, § 6 ust. 1 w związku z poz. 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. oraz rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., a także § 5 ust. 1 w związku z poz. 26 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., podlegają opodatkowaniu 7% stawką podatku. Jednak obniżona stawka nie ma zastosowania m.in. do sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami).
Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.
Odnosząc się także do wskazanej zasady neutralności podatkowej, wielokrotnie przywoływanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE, należy zauważyć, iż na jej podstawie podobne (zbliżone) usługi lub towary, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji.
W związku z powyższym, funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami). Rozumiana ściśle winna odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami. Bez znaczenia pozostaje rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Mając na uwadze fakt, że nie określono które produkty należy uznać za dodatki podawane do kawy, jak również nie określono procentowego udziału kawy w przygotowanym napoju, zdaniem tut. Organu – kawa, jak również napój, przy którego przygotowaniu następuje proces parzenia kawy, powinny być wyłączone z opodatkowania preferencyjną stawką.
Tym samym w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży (czy to w ramach świadczonych usług związanych z wyżywieniem czy dostawy gotowych napojów „na wynos”) są napoje, takie jak kawa capucino, kawa latte, kawa z bitą śmietaną oraz kawa mrożona, preferencyjna stawka podatku nie znajdzie zastosowania, gdyż jak sam Zainteresowany wskazał wszystkie te napoje w swoim składzie zawierają kawę.
Reasumując, sprzedaż przez Wnioskodawcę wskazanych napojów, w skład których wchodzi kawa, opodatkowana jest podstawową stawką podatku, tj. do 31 grudnia 2010 r. – 22%, a od 1 stycznia 2011 r. – 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, niezależnie czy dochodzi do ich wydania w ramach świadczonych usług, czy jako dostawa towaru. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.