INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz.770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2008 r. (data wpływu 13 luty 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2008 r. (data wpływu 9 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów w ramach umowy komisu do kraju spoza Unii Europejskiej – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 13 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów w ramach umowy komisu do kraju spoza Unii Europejskiej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 kwietnia 2008 r. (data wpływu 9 kwietnia 2008 r.) o własne stanowisko w sprawie, doprecyzowanie stanu faktycznego oraz o brakującą opłatę. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca (komitent), zawarł ze spółką (komisant) z siedzibą w (…) (Holandia) umowę komisu.
Na podstawie umowy komisu komisant zobowiązał się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży produktów Zainteresowanego w imieniu własnym, lecz na rachunek i ekonomiczne ryzyko Wnioskodawcy. Komisant jest na mocy umowy komisu pośrednikiem w umowach sprzedaży towarów pomiędzy Komitentem a osobami trzecimi (ostatecznymi odbiorcami zlokalizowanymi w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej bądź w krajach spoza Unii Europejskiej). Na mocy umowy komisu produkty Wnioskodawcy są transportowane albo bezpośrednio do osób trzecich, albo do komisanta, który wydaje towary osobom trzecim.
Wynagrodzenie (prowizja) komisanta kalkulowane jest jako procentowy udział w obrocie uzyskanym przez Wnioskodawcę za pośrednictwem komisanta. Zarówno komitent jak i komisant są podmiotami zarejestrowanymi dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnicy VAT-UE. Zainteresowany podkreślił, iż wywóz towaru w ramach umowy komisu do odbiorców spoza Unii Europejskiej następuje w oparciu o czynności eksportu bezpośredniego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, transgraniczna dostawa towarów w wykonywaniu umowy komisu z Polski do kraju spoza Unii Europejskiej, powinna być kwalifikowana jako dostawa towarów na terytorium Polski i opodatkowana krajową stawką podatku od towarów i usług, czy też powinna być kwalifikowana jako eksport towarów i opodatkowana stawką 0%? Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, czynności wykonywane przez komisanta na rzecz komitenta na podstawie umowy komisu nie są traktowane jako świadczenie usług, lecz jako dostawa towarów.
Wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobom trzecim, kwalifikuje się jako dostawę towarów podlegającą podatkowi od towarów i usług (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie jednak z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4. Art. 7 ustawy obejmuje między innymi wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.
Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transgraniczna dostawa towarów w wykonaniu umowy komisu z Polski do odbiorców z krajów spoza Unii Europejskiej (wywóz towarów następuje w oparciu o czynności eksportu bezpośredniego) powinna być kwalifikowana jako eksport towarów i opodatkowana stawką 0% podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, przy spełnieniu warunków określonych w art. 41 ust. 6 ustawy o podatku VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005" (eksport pośredni). Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej – stanowi tzw. eksport bezpośredni.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje eksportu towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a ustawy. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.
Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (…). Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy. W eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty (art. 19 ust. 6 ustawy). Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22% (…).
Art. 41 ust. 4 ustawy określa, że w eksporcie towarów o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Jednakże stosownie do treści art. 41 ust. 6 ustawy, stawka ta ma zastosowanie pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres.
W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy). W myśl z art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.
W związku z tym, jeżeli Zainteresowany dokonuje bezpośredniego eksportu towarów (wywóz jest dokonywany bezpośrednio przez Zainteresowanego lub na jego rzecz), aby miał prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% do tej czynności musi spełnić jednocześnie następujące warunki, określone w przepisach ustawy: wywóz towarów nastąpi z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca otrzyma dokument celny potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, wywóz towarów nastąpi w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy.
Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji dokonywania przez Zainteresowanego eksportu bezpośredniego towarów, ma on prawo do zastosowania stawki podatku 0%, po jednoczesnym spełnieniu wymienionych wyżej warunków. Zakładając, że przed złożeniem deklaracji VAT-7 za miesiąc w którym Zainteresowany dokonał procedury wywozu, posiada on dokument potwierdzający ten wywóz (np. oryginalny dokument SAD) może zastosować 0% podatku VAT, a obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 6, czyli w dacie wywozu towaru wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego.
W przypadku gdy ww. warunek nie został spełniony, Spółka nie wykazuje tej dostawy w ewidencji VAT, ani w deklaracji VAT, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym w poniższy sposób: ze stawką 0%, jeżeli do dnia złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy otrzymała dokument potwierdzający wywóz, bądź ze stawką właściwą dla sprzedaży krajowej, jeżeli do dnia złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy nie otrzymała dokumentu potwierdzającego wywóz. Tut. Organ podatkowy informuje, że może zaistnieć sytuacja, iż komitent dokonuje w kraju dostawy na rzecz komisanta, który jest bezpośrednim eksporterem towaru poza Wspólnotę.
Do komitenta w takim przypadku może mieć zastosowanie czynność eksportu pośredniego towarów (określona w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy), lecz stosuje się ją tylko wtedy, gdy nabywca, dokonujący wywozu towaru nabytego w kraju (w tym przypadku od komitenta) ma siedzibę poza terytorium Polski. Tylko wówczas, gdyby komisantem był podmiot mający siedzibę poza terytorium Polski, który po nabyciu w Polsce towaru od komitenta wywozi go poza terytorium Wspólnoty – zachodzić będą warunki do zastosowania przez komitenta do sprzedaży komisantowi, stawki podatku 0% – przy spełnieniu warunków wynikających z art. 41 ust. 11 ustawy.
Należy zaznaczyć, iż w powyższych przypadkach eksportu zarówno bezpośredniego jak i pośredniego, procedura wywozu winna być rozpoczęta na terytorium Polski. Natomiast w sytuacji, gdy komisant przed wywozem poza terytorium Wspólnoty dokonuje przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, a procedura celna wywozowa rozpoczyna się na terytorium tego państwa członkowskiego, wówczas czynność ta może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a podatnik może mieć prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% po spełnieniu warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Wniosek w zakresie stanu faktycznego dotyczącego opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów w ramach umowy komisu do innego państwa Unii Europejskiej został rozstrzygnięty pismem z dnia 13 maja 2008 r. nr ILPP2/443-153/08-4/SJ. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.