INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2010 r. (data wpływu 27 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu podatnika podatku od towarów i usług do czynności wykonywanych w ramach usługi cash-pollingu – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 27 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu podatnika podatku od towarów i usług do czynności wykonywanych w ramach usługi cash-pollingu. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest polskim podatnikiem CIT i VAT specjalizującym się w wydobyciu i przetwórstwie rudy miedzi. Aktualnie Spółka rozważa wdrożenie w Grupie Kapitałowej (dalej: GK) usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash-pooling rzeczywisty) oferowanej przez Bank.
Dzięki takiemu rozwiązaniu wynik odsetkowy GK będzie korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków. W przypadku podjęcia decyzji o wprowadzeniu Systemu, Spółka wraz z innymi uczestnikami Systemu podpisze z Bankiem (będącym polskim rezydentem podatkowym) Umowę prowadzenia rachunku w systemie cash-pool/zarządzania płynnością finansową (dalej: Umowa), której celem będzie zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej uczestników.
Pozostałymi uczestnikami cash-poolingu (dalej: cash-pooling lub System) będą spółki kapitałowe należące do GK będące polskimi podatnikami oraz polskimi rezydentami (dla celów podatkowych i celów prawa dewizowego), a także podmiotami powiązanymi (ze Spółką) w rozumieniu ustawy o CIT. Co istotne, Bank nie będzie podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o CIT) ze Spółką ani z żadnym innym uczestnikiem Systemu. Spółka będzie pełniła funkcję agenta Systemu. Rozliczenia w Systemie będą odbywały się poprzez przeznaczony wyłącznie do tego celu rachunek prowadzony przez Bank na rzecz Spółki będący rachunkiem pomocniczym w stosunku do rachunku głównego Spółki.
Jednocześnie każdy z uczestników Systemu będzie miał przypisany jeden rachunek główny prowadzony przez Bank. Struktura cash-poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach głównych uczestników z wykorzystaniem rachunku pomocniczego Spółki (będącego de facto rachunkiem agenta Systemu).
Bilansowanie będzie polegało na przeprowadzeniu następujących czynności przez Bank: Bank ustali saldo każdego uczestnika (stan jego rachunku głównego) na koniec danego dnia roboczego, Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald uczestników, których salda mają wartość ujemną), Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych), w przypadku gdy suma sald będzie mieć wartość: dodatnią – Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku pomocniczego Spółki na rachunek główny Spółki, ujemną – Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku głównego Spółki na rachunek pomocniczy Spółki.
Zgodnie z założeniami Systemu na początku każdego kolejnego dnia roboczego odbędą się automatyczne transfery zwrotne środków pieniężnych (tj. Bank przeprowadzi operacje odwrotne do operacji opisanych powyżej). Podstawą dokonywanych automatycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami głównymi uczestników Systemu (w ramach bilansowania) będzie mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: „KC”).
Wraz z wstąpieniem w prawa Banku poszczególni uczestnicy (w tym Spółka) będą nabywać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te ustalone będą na poziomie rynkowym, korzystniejszym jednak niż poziom odsetek, jaki dany uczestnik uzyskałby na podstawie samodzielnie zawartej dwustronnej umowy z Bankiem, co wynika z istoty cash-poolingu. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym).
Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku możliwe jest, iż w ramach Systemu uczestnicy będą dokonywać wzajemnych poręczeń spłaty swoich zobowiązań wobec Banku (powszechny element w ramach cash-poolingu). W ramach Umowy, Bank będzie otrzymywał od uczestników Systemu wynagrodzenie z tytułu usług cash-poolingu. Jednocześnie, żaden podmiot w Systemie, w tym również Spółka, nie będzie otrzymywać wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w Systemie.
Spółka podkreśliła, iż zgodnie z postanowieniami Statutu Spółki oraz wypisami z Krajowego Rejestru Sądowego zakres działalności Spółki obejmuje również pozostałe pośrednictwo finansowe, przy czym podstawowym zakresem działalności Spółki jest: kopalnictwo rud miedzi, produkcja miedzi, kopalnictwo soli, produkcja wyrobów miedzianych, produkcja metali szlachetnych.
Ponadto Spółka poinformowała, że w dniu 28 sierpnia 2007 r. wystąpiła do Ministra Finansów, w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie opodatkowania cash-poolingu (wirtualnego i rzeczywistego) na gruncie ustawy o VAT, ustawy o PCC oraz ustawy o CIT.
Niemniej jednak przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny (mający za przedmiot wyłącznie cash-pooling rzeczywisty) uległ zmianie, stąd też z uwagi na odmienne elementy stanu faktycznego, złożenie niniejszego wniosku i wydanie przez Organ interpretacji nie stoi w kolizji z przepisem art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy czynności wykonywane przez Spółkę, jako agenta Systemu, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Systemu nie stanowią usług podlegających opodatkowaniu VAT.
Jedynym podmiotem świadczącym usługi w ramach Systemu będzie Bank, zaś pozostali uczestnicy systemu (w tym również Spółka) powinni być traktowani jak nabywcy usług finansowych. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wynika z powyższego, definicja świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres.
Z drugiej jednak strony nie każda czynność (niebędąca dostawą towarów) stanowi usługę. Zgodnie z obowiązującą praktyką oraz doktryną podatkową usługami są zamierzone świadczenia podejmowane przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub osób fizycznych, w zamian za co świadczeniodawcy otrzymują wynagrodzenie. Oznacza to, iż jednym z istotnych elementów usługi jest wykonanie świadczenia na rzecz drugiej strony (np. podjęcie określonego działania). W przedmiotowej sytuacji, Spółka jako podmiot pełniący funkcję agenta Systemu będzie uczestniczyć w tym Systemie de facto na takich samych zasadach jak pozostali jego uczestnicy.
Główna różnica polegać będzie na tym, iż Bank będzie wykorzystywał rachunek pomocniczy Spółki do dokonywania przelewów pomiędzy rachunkami głównymi uczestników Systemu. Należy wskazać, iż po stronie Spółki brak będzie elementu świadczenia na rzecz pozostałych uczestników Systemu, jak również zamiaru podjęcia takiego świadczenia. Jedynym podmiotem, który będzie podejmował czynności/działania w ramach Systemu na rzecz innych uczestników Systemu będzie Bank.
To Bank będzie bowiem usługodawcą kompleksowego świadczenia – cash-poolingu – w celu wykonania którego wymagane będzie spełnienie dodatkowych warunków formalnych przez innych uczestników Systemu (w tym m.in. otwarcie rachunku pomocniczego dla Spółki i dokonywanie przelewów środków pieniężnych z wykorzystaniem tego rachunku). Czynności obejmujące rachunki bankowe uczestników Systemu będą stanowiły jedynie techniczne elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wykonywania usługi przez Bank, zaś uczestnicy pozostaną nadal odbiorcami usługi świadczonej przez Bank. Co istotne, Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie od uczestników Systemu za wykonane usługi typu cash-pooling.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż podmiotem, u którego wystąpi obrót z tytułu wykonania usługi określanej jako cash-pooling będzie wyłącznie Bank (obrotem Banku będzie zaś wynagrodzenie należne od uczestników Systemu). Jednocześnie, Spółka jako podmiot nieświadczący żadnej usługi w ramach Systemu, nie będzie zobowiązana do wykazywania obrotu z tytułu uczestnictwa w Systemie w rozumieniu ustawy o VAT.
Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w: interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 sierpnia 2009 r., sygn. IPPP1-443-677/09-2/PR, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 1 lutego 2010 r., sygn. ILPP2/443-1547/09-2/SJ, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 21 grudnia 2009 r., sygn. ITPP1/443-1185/09/IK. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy). Z opisu sprawy wynika, iż Spółka rozważa wdrożenie w Grupie Kapitałowej usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash-pooling rzeczywisty) oferowanej przez Bank.
Dzięki takiemu rozwiązaniu wynik odsetkowy Grupy Kapitałowej będzie korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków. W przypadku podjęcia decyzji o wprowadzeniu Systemu, Spółka wraz z innymi uczestnikami Systemu podpisze z Bankiem (będącym polskim rezydentem podatkowym) Umowę prowadzenia rachunku w systemie cash-pool/zarządzania płynnością finansową, której celem będzie zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej uczestników.
Pozostałymi uczestnikami cash-poolingu (Systemu) będą spółki kapitałowe należące do Grupy Kapitałowej będące polskimi podatnikami oraz polskimi rezydentami (dla celów podatkowych i celów prawa dewizowego), a także podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu ustawy o CIT. Co istotne, Bank nie będzie podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o CIT) ze Spółką ani z żadnym innym uczestnikiem Systemu. Spółka będzie pełniła funkcję agenta Systemu. Rozliczenia w Systemie będą odbywały się poprzez przeznaczony wyłącznie do tego celu rachunek prowadzony przez Bank na rzecz Spółki będący rachunkiem pomocniczym w stosunku do rachunku głównego Spółki.
Jednocześnie każdy z uczestników Systemu będzie miał przypisany jeden rachunek główny prowadzony przez Bank. Struktura cash-poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach głównych uczestników z wykorzystaniem rachunku pomocniczego Spółki (będącego de facto rachunkiem agenta Systemu). Bilansowanie będzie polegało na przeprowadzeniu następujących czynności przez Bank: na koniec danego dnia roboczego zostanie ustalone saldo każdego uczestnika (stan jego rachunku głównego).
Ponadto Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald uczestników, których salda mają wartość ujemną), dokona również obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych). W przypadku gdy suma sald będzie mieć wartość dodatnią – Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku pomocniczego Spółki na rachunek główny Spółki. Natomiast w sytuacji gdy suma sald będzie mieć wartość ujemną – Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku głównego Spółki na rachunek pomocniczy Spółki.
Zgodnie z założeniami Systemu na początku każdego kolejnego dnia roboczego odbędą się automatyczne transfery zwrotne środków pieniężnych (tj. Bank przeprowadzi operacje odwrotne do operacji opisanych powyżej). Podstawą dokonywanych automatycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami głównymi uczestników Systemu (w ramach bilansowania) będzie mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art.
518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wraz z wstąpieniem w prawa Banku poszczególni uczestnicy (w tym Spółka) będą nabywać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te ustalone będą na poziomie rynkowym, korzystniejszym jednak niż poziom odsetek, jaki dany uczestnik uzyskałby na podstawie samodzielnie zawartej dwustronnej umowy z Bankiem, co wynika z istoty cash-poolingu. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym).
Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku możliwe jest, iż w ramach Systemu uczestnicy będą dokonywać wzajemnych poręczeń spłaty swoich zobowiązań wobec Banku (powszechny element w ramach cash-poolingu). W ramach Umowy, Bank będzie otrzymywał od uczestników Systemu wynagrodzenie z tytułu usług cash-poolingu. Jednocześnie, żaden podmiot w Systemie, w tym również Spółka, nie będzie otrzymywać wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w Systemie.
Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne umowy cash poolingu należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie w roli świadczącego usługę występuje Bank, który wykonuje wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest cash-pooling i z tytułu wykonywania tej usługi otrzymuje wynagrodzenie. Zatem podmiotem, u którego wystąpi obrót z tytułu wykonania usługi określanej mianem cash-pooling, jest Bank.
Natomiast czynności wykonywane przez uczestników usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową na podstawie zawartych Umów, umożliwiających Bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolingu, nie stanowią odrębnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy stwierdzić należy, iż podmiotem, u którego występuje obrót z tytułu wykonania usługi cash-poolingu jest Bank, a nie Spółka.
Zatem, w odniesieniu do usługi cash-poolingu, podatnikiem o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, jest Bank. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu podatnika podatku od towarów i usług do czynności wykonywanych w ramach usługi cash-pollingu. Wniosek w części dotyczącej: podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozstrzygnięty w odrębnych interpretacjach nr ILPB2/423 -788/10-2/KS i ILPB2/423-215/10-2/MK.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.