INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2010 r. (data wpływu 25 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży przez Spółkę komandytową części lub całości nieruchomości wniesionych do niej aportem – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 21 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży przez Spółkę komandytową części lub całości nieruchomości wniesionych do niej aportem. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 lutego 2010 r. (data wpływu 25 lutego 2010 r.) o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz o dowód potwierdzający operację wniesienia brakującej opłaty. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest firmą handlową, która w wyniku kolejnych fuzji przejęła majątek łączących się spółek.
W związku ze zmianami organizacyjnymi i wybudowaniem magazynu centralnego, część posiadanych nieruchomości przestała być wykorzystywana do podstawowej działalności Spółki, tj. do działalności handlowej. Aby zrekompensować koszty utrzymania tych nieruchomości Wnioskodawca oddał je w dzierżawę. W związku z planowaną restrukturyzacją dotyczącą nieruchomości Spółka rozważa przystąpienie do umowy Spółki komandytowej, w której to będzie komplementariuszem. Wnioskodawca zamierza pokryć wkład do utworzonej Spółki komandytowej nieruchomościami gruntowymi będącymi obecnie w jego posiadaniu.
W skład tych nieruchomości wchodzą grunty w wieczystym użytkowaniu zabudowane obiektami magazynowymi, budynkami administracyjno-handlowymi, placami, drogami i innymi budowlami oraz jedna utwardzona działka stanowiąca własność Wnioskodawcy. Wkład zostanie wniesiony w wartości rynkowej, która jest znacznie wyższa od wartości podatkowej figurującej w księgach Spółki. Wszystkie budynki i budowle wchodzące w skład przedmiotowych nieruchomości powstały przed 1993 r. Pierwotnie stanowiły własność już zlikwidowanych przedsiębiorstw państwowych, których mienie zostało przekazane w leasing nowopowstałym spółkom pracowniczym, które jeszcze przed fuzją ze Spółką dokonały ich wykupu od Skarbu Państwa.
Fuzje, o których mowa we wniosku, dokonane zostały dnia 1 października 1999 r. oraz dnia 31 grudnia 2007 r. i w ich wyniku Spółka przejęła przedmiotowe nieruchomości na zasadzie sukcesji uniwersalnej. Po przejęciu nieruchomości po fuzji w 1999 r. Wnioskodawca w latach 2000 i 2001, poniósł wydatki na ulepszenie jednego z magazynów przekraczające 30% jego wartości początkowej, adaptując go na potrzeby własnej działalności, tj. na market, który w marcu 2001 r. rozpoczął swoją działalność.
Utwardzona działka, o której mowa wyżej, stanowiąca własność Wnioskodawcy, była już w posiadaniu i użytkowaniu przejętej w wyniku fuzji w 1999 r. spółki, ale wykupiona na własność została dopiero po uporządkowaniu jej stanu prawnego w 2006 r. od prywatnych właścicieli bez podatku VAT. W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że: Spółka komandytowa, do której zamierza wnieść wkład, jeszcze nie istnieje.
Wniesienie wkładu w postaci nieruchomości, w jej opinii, nie będzie można uznać za dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia (rozumianego zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w myśl którego przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu). Budynki te zostały wybudowane w latach od 1955 do 1989 i w tych latach zostały oddane do użytkowania w celu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej.
Opisane nieruchomości są użytkowane dla celów opodatkowanej działalności gospodarczej od kilkudziesięciu lat, a Spółka w wyniku fuzji jako spółka przejmująca, weszła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejętej. Jak wynika z opisu sprawy, wszystkie budynki zostały wybudowane przed uchwaleniem ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przed 1993 r. i w związku z tym w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Po ponownej analizie ewidencji księgowej oraz ewidencji majątku trwałego przejętych spółek ustalono, że kilka budynków było modernizowanych lub ulepszanych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a wartość tych modernizacji przekroczyła 30%, z tego: magazyn nr 1, wybudowany w 1963 r. i kilkakrotnie ulepszany do 1999 r. i na koniec w 2001 r. – zmodernizowany i zaadoptowany na market, magazyn nr 2, wybudowany w 1965 r. i modernizowany kilkakrotnie – ostatnie ulepszenie – dnia 31 października 2000 r., budynek administracyjno-gospodarczy, wybudowany w 1963 r. i kilkakrotnie modernizowany przy czym ostatnie ulepszenie – dnia 31 października 2000 r., pawilon sprzedaży i obsługi ciągników, wybudowany w 1992 r. ulepszony (38%) w 2001 r.; w 2007 r. było dodatkowo zwiększenie wartości o 3500 zł, co stanowi 0,49% wartości początkowej.
Wszystkie te budynki zostały oddane do użytkowania dla celów prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej bezpośrednio po zakończeniu modernizacji w związku z tym, w ocenie Spółki, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Z ewidencji przejętych spółek wynika, że kilka obiektów było modernizowanych lub ulepszanych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ale wartość tych modernizacji nie przekroczyła 30%: place i drogi – powstałe w 1965 r. – modernizacja w 1998 r. stanowiła 5% wartości początkowej, budynek magazynowy A, H-11, wybudowany w 1954 r. – modernizacja w 2002 r. stanowiła 11% wartości początkowej.
Obiekty te zostały oddane do użytkowania dla celów prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej bezpośrednio po zakończeniu modernizacji, a więc od momentu oddania do użytkowania, upłynął okres dłuższy niż 5 lat wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w przypadku sprzedaży wniesionych tytułem wkładu części lub całości nieruchomości Spółka komandytowa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Spółkę komandytową części lub całości wniesionych jako wkład nieruchomości, Spółka ta korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy dostawa (zbycie) przez Spółkę komandytową części lub całości nieruchomości będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, czy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy.
W interpretacji z dnia 16 marca 2010 r. nr ILPP2/443-1654/09-4/MR dotyczącej opodatkowania wniesienia aportem do Spółki komandytowej nieruchomości rozstrzygnięto, że: aport trzech nieruchomości stanowiących magazyn nr 1, magazyn nr 2 i budynek administracyjno-gospodarczy, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 43 ust. 7a ustawy, aport nieruchomości stanowiącej pawilon sprzedaży i obsługi ciągników, będzie podlegać opodatkowaniu 22% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, aport nieruchomości stanowiącej place i drogi oraz budynku magazynowego A, H-11 będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, aport pozostałych nieruchomości zabudowanych (w tym utwardzona działka wykupiona przez Wnioskodawcę w 2006 r.) poza wymienionymi w pkt 3 i 4 opisanego zdarzenia przyszłego korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wniesienie aportem gruntu, na którym posadowione są nieruchomości korzystające ze zwolnienia od podatku, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy, będzie również korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, aport prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego ww. nieruchomościami korzystającymi ze zwolnienia – korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT na mocy § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie aportem gruntu, na którym posadowiona jest nieruchomość stanowiąca pawilon sprzedaży i obsługi ciągników, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy, będzie opodatkowane 22% stawką podatku.
Oznacza to, iż Spółce komandytowej przy zachowaniu warunków art. 86 ust. 1 ustawy i art. 88 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących czynność wniesienia aportem nieruchomości stanowiącej pawilon sprzedaży i obsługi ciągników. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności opodatkowanej, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika.
Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności opodatkowanych, a za takie należy rozumieć także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Z opisu sprawy nie wynika, aby Spółka komandytowa po wniesieniu do niej aportem nieruchomości zamierzała dokonywać jakichkolwiek nakładów. Tym samym, dostawa nieruchomości, których aport korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.
Natomiast w przypadku nieruchomości, której aport był opodatkowany (pawilon sprzedaży i obsługi ciągników), warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest upływ 2 lat od czynności dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia, tj. czynności wniesienia aportem przedmiotowych nieruchomości. Dostawa w tym okresie nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż przy nabyciu tej nieruchomości Spółce komandytowej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Jednak zbycie tej nieruchomości po upływie 2 lat od dokonania czynności wniesienia jej aportem spowoduje, iż Spółka komandytowa będzie korzystała ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy). Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.
Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku. Natomiast sprzedaż gruntu, na którym posadowiona jest nieruchomość, której dostawa podlegać będzie opodatkowaniu 22% stawką podatku, również będzie podlegać opodatkowaniu.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego opodatkowania sprzedaży przez Spółkę komandytową części lub całości nieruchomości wniesionych do niej aportem. Natomiast w kwestii zdarzenia przyszłego dotyczącego opodatkowania wniesienia aportem do Spółki komandytowej nieruchomości wydano wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 16 marca 2010 r. nr ILPP2/443-1654/09-4/MR.
Jednocześnie dodaje się, że w zakresie dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych wydano w dniu 12 marca 2010 r. interpretację nr ILPB2/446-2/10-4/AJ oraz w podatku dochodowym od osób prawnych zostały wydane w dniu 10 marca 2010 r. interpretacje o nr ILPB3/423-1172/09-4/KS, ILPB3/423-1172/09-5/KS, ILPB3/423-1172/09-6/KS. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.