INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2010 r. (data wpływu 17 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania zakupu od podmiotu będącego organem założycielskim Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 17 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania zakupu od podmiotu będącego organem założycielskim Wnioskodawcy. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka Jawna tworzy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, jako zakład wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo.
Są to jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, ale wykonujące zawodowo (stałe) świadczenia usług zdrowotnych na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, a są to usługi charakteryzujące się powtarzalnością podejmowanych działań i podporządkowaniu tych działań zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwa w obrocie gospodarczym. NZOZ ma na mocy nadanego statutu zdolność do wykonywania czynności prawnych, prawo podejmowania decyzji ekonomicznych i gospodarczych. NZOZ prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko i w tym zakresie posiada m.in. na skutek wymogu kontraktu z NFZ stosowne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej (NZOZ a nie organ tworzący).
Wnioskodawca (NZOZ) jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną przez Spółkę jawną jako jednostkę tworzącą zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, NZOZ na mocy nadanego statutu ma odrębną od jednostki tworzącej strukturę, odrębny zakres działania – jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (jednostka tworząca nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej), odrębne organy zarządzające, wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, osobowych i majątkowych, własną siedzibę, NZOZ wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i art. 9 oraz 10 dyrektywy 2006/112/WE, NZOZ jest zakładem pracy w rozumieniu Kodeksu pracy i z tego tytułu posiada podmiotowość podatkową jako płatnik podatku od wynagrodzeń oraz jako płatnik składek ZUS, w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednostką organizacyjną nie mająca osobowości prawnej mająca zdolność prawnopodatkową, NZOZ posiada decyzję Wojewody x o wpisywaniu go do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, a tym samym jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.
Jest bezspornym, że NZOZ tą decyzją uzyskał potwierdzenie wyodrębnienia o którym mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, jest organizacją nie posiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 15 ustawy VAT, art. 7 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Jednostka tworząca Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (Wnioskodawcę) Spółka jawna nie jest i nie może być zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, Kierownik NZOZ nie jest pracownikiem jednostki tworzącej, a aby uzyskać akceptację organu rejestrującego Wojewody x musi złożyć oświadczenie, że będzie zatrudniał personel medyczny posiadający kwalifikacje wymagane przez prawo.
Tak więc Kierownik Zakładu zatrudnia personel Zakładu, a nie organ tworzący co jest kolejnym dowodem niezależności, o której mowa w art. 15 ustawy VAT i w art. 9 i art. 10 dyrektywy 2006/112/WE, Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej uzyskuje nadanie numeru NIP, Regon, ma własne konto bankowe i zgodnie z ustawą o rachunkowości prowadzi odrębne księgi rachunkowe, Kontrakt z NFZ na świadczenie usług zdrowotnych zawiera NZOZ, nabywa lekarstwa i inne usługi na poczet świadczonych usług zdrowotnych wynikających z kontraktu we własnym imieniu i na własny rachunek, Uprawnienie jednostki tworzącej NZOZ o charakterze władczym jakie posiada jednostka tworząca na podstawie Ustawy o zakładach opieki zdrowotnej w stosunku do NZOZ to odwołanie kierownika zakładu i powołanie nowego, ale takiego na którego zgodę wyrazi Wojewoda X, nakazanie kierownikowi NZOZ wycofania decyzji sprzecznej z prawem, likwidacja NZOZ, pomiędzy świadczącym usługę NZOZ, a jej odbiorcą (NFZ, domy opieki społecznej) istnieje stosunek prawny przewidujący dokonywanie przez strony wzajemnych świadczeń, jest stroną umów cywilnoprawnych.
Również przy świadczeniu usług przez jednostkę tworzącą na rzecz NZOZ istnieje kontrakt przewidujący odpłatne świadczenie tego rodzaju usług, NZOZ jest stroną umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług, NZOZ w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej jest innym podmiotem uznanym za podmiot o charakterze społecznym dokonujący świadczeń na zasadach prawa publicznego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy NZOZ będący jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo ze spółki jawnej w celu świadczenia usług zdrowotnych w oparciu o ustawę o zakładach opieki zdrowotnej w celu świadczonych usług zdrowotnych w świetle art. 15 ustawy o VAT i art. 9 oraz 10 dyrektywy 2006/112/WE dokonuje fakturowania wykonywanych przez siebie usług zdrowotnych we własnym imieniu, oraz czy może zawierając z jednostką tworzącą kontrakt na świadczenie usług najmu sprzętu i urządzeń oraz środków transportu i otrzymywać faktury VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, świadczącym usługi w rozumieniu ustawy o VAT jest ten kto samodzielnie wykonuje usługę, w art. 15 ustawy o VAT chodzi zatem o samodzielne działanie podmiotu celem wykonania usługi. Samodzielność czy jak to ujmuje dyrektywa 2006/112/WE niezależność NZOZ w prowadzonej działalności gospodarczej jest daleko większa niż to określa art. 15 ust. 3 ustawy o VAT i art. 10 dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym na gruncie ustawy o VAT, dyrektywy 2006/112/We jednostka tworząca jest osobą trzecią w stosunku do NZOZ.
Spółka jawna tworząca niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na obszarze ustawy o VAT może być czynnym podatnikiem podatku VAT i takim samym czynnym podatnikiem podatku VAT są utworzone przez nią niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej jako zakłady wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. Są to jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, a tym samym każda z nich może dokonywać obrotu tak między sobą, jak również między sobą i spółką jawną, która je utworzyła.
Obrotu w rozumieniu ustawy o VAT w deklaracji VAT z tytułu świadczonych usług zdrowotnych, usług najmu sprzętu (opodatkowanych podatkiem VAT) oraz innych usług świadczonych na rzecz pacjentów i ich rodzin (opodatkowanych podatkiem VAT) dokonuje NZOZ utworzony przez spółkę jawną.
Organ tworzący niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a tym samym stosownie do art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie ma prawa świadczenia usług zdrowotnych co powoduje, że zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, nie może dokonywać czynności sprzedaży usług zdrowotnych, bowiem nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy pomiędzy jednostką tworzącą – Spółką jawną a Narodowym Funduszem Zdrowia i nie tylko, bo nie jest możliwe zawarcie takiej umowy z pacjentem o odpłatne świadczenie usług, a tym samym nie może wykazywać we własnej deklaracji VAT obrotu w zakresie świadczenia usług realizowanego przez wyodrębniony zakład.
Powoduje to sytuację, w której jednostka tworząca NZOZ, na gruncie ustawy o VAT i dyrektywy 2006/112/WE oraz utworzone przez nią niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej są samodzielne, są niezależne, a tym samym mogą dokonywać transakcji między sobą. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).
W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przedstawiony przez Zainteresowanego opis zdarzenia przyszłego dotyczy możliwości dokonywania przez niego zakupów udokumentowanych fakturami VAT w Spółce jawnej będącej jego organem założycielskim.
Dla oceny, czy Wnioskodawca – Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (zwany dalej NZOZ) jest odrębnym podmiotem w stosunku do organu założycielskiego, którym jest Spółka jawna ważne jest ustalenie, czy NZOZ prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. u. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.
Jak stanowi art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.
W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy zakład opieki zdrowotnej może być utworzony przez: ministra lub centralny organ administracji rządowej; wojewodę; jednostkę samorządu terytorialnego; 3a) publiczną uczelnię medyczną lub publiczną uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych; 3b) Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego; kościół lub związek wyznaniowy; pracodawcę; fundację, związek zawodowy, samorząd zawodowy lub stowarzyszenie; inną krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną, spółkę niemającą osobowości prawnej.
Niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez instytucje, o których mowa w ust. 1 pkt 4-8 (art. 8 ust. 3 ww. ustawy). Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut. Zgodnie z art. 11 ust. 2 tej ustawy, w statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności: nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń; cele i zadania zakładu; siedzibę i obszar działania; rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych; organy zakładu i strukturę organizacyjną; formę gospodarki finansowej.
Jak wynika z art. 11 ust. 3 ww. ustawy, podmiot, który utworzył zakład, nadaje statut, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Podstawą wpisu do rejestru jest – jak wynika z art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy – stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11, z tym że warunek określony w art. 11 ust. 2 pkt 1 nie dotyczy zakładu opieki zdrowotnej, którego nazwa wynika z ustawy lub z przepisów odrębnych.
Wpis do rejestru, odmowa wpisu lub skreślenie z rejestru następuje w formie decyzji administracyjnej. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (NZOZ) utworzonym zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej przez Spółkę jawną. Jest to jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ale wykonuje zawodowo (stale) świadczenia usług medycznych na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Są to usługi charakteryzujące się powtarzalnością podejmowanych działań i podporządkowaniu tych działań zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwa w obrocie gospodarczym.
NZOZ ma zdolność do wykonywania czynności prawnych, prawo podejmowania decyzji ekonomicznych i gospodarczych. NZOZ prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko i w tym zakresie posiada m.in. na skutek wymogu kontraktu z NFZ stosowne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca spełnia przesłanki aby uznać go za niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na gruncie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Zaznaczyć należy jednak, że przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności.
Zgodnie bowiem z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.
Wiążąc przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej należy przyjąć, że NZOZ, którego założycielem jest Spółka jawna, jest wyodrębnioną organizacyjnie formą jej działalności. Nie posiada zatem osobowości prawnej, służy do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego. w niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ utworzone NZOZ nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, zatem nie może być podatnikiem odrębnym od organu założycielskiego.
W świetle powyższego, podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w ww. art. 15 ustawy, jest Spółka jawna, czyli organ założycielski NZOZ. Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy przyjąć należy, że wynajem przez Spółkę jawną (organ założycielski) sprzętu i urządzeń oraz środków transportu na rzecz Zainteresowanego – NZOZ, który nie stanowi niezależnej od osoby założyciela jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym, nie będzie stanowić sprzedaży usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
Tym samym transakcja ta nie może być przez organ założycielski udokumentowana fakturą VAT, o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że Wnioskodawca – NZOZ nie posiada odrębnej podmiotowości podatkowej, to najem sprzętu i urządzeń oraz środków transportu od jego organu założycielskiego nie stanowi zakupu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegających temu podatkowi. Tym samym Zainteresowany – NZOZ nie powinien otrzymać faktury VAT dokumentującej ww. transakcję.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.