INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2010 r. (data wpływu 19 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT od nakładów poniesionych na modernizacje budynków – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 19 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT od nakładów poniesionych na modernizację budynków. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca (dalej Spółka) prowadził działalność produkcyjną (produkcja przędzy) i handlową. W związku z nieopłacalnością dalszej produkcji przędzy podjęto decyzję o zaprzestaniu działalności produkcyjnej (30 kwietnia 2009 r.), działalność handlowa jest kontynuowana.
Spółka postanowiła sprzedać budynki, budowle i prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są nieruchomości. Środki trwałe, które Spółka chce sprzedać zostały nabyte aportem 24 maja 2000 r. – wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w postaci maszyn, urządzeń, budynków, budowli i prawa wieczystego użytkowania gruntu.
Spółka zamierza dokonać sprzedaży następujących budynków: Budynek A budynek A nabyto aportem 24 maja 2000 roku za 196.900 zł (bez VAT-u); do końca 2002 roku dokonano modernizacji budynku na wartość 133.455,79 zł (zakupy udokumentowane fakturami VAT – VAT odliczono w całości); do końca 2003 roku dokonano modernizacji budynku na wartości 5.496,08 zł (zakupy udokumentowane fakturami VAT – VAT odliczono w całości); 31 lipca 2004 roku dokonano modernizacji budynku (OT) na wartość 1.355,29 zł (zakupy udokumentowane fakturami VAT – VAT odliczono w całości); dnia 30 kwietnia 2009 roku Spółka zaprzestała działalności produkcyjnej.
Budynek służący produkcji przędzy jest w ewidencji środków trwałych i nadal jest amortyzowany, ale odpisy te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu; w maju, czerwcu i lipcu 2009 roku Spółka wystawiła faktury sprzedaży (VAT 22%) dotyczące: 8 maja 2009 roku – odpadów bawełny nieczyszczonej (odpady po produkcyjne) – budynek A 10 czerwca 2009 roku – plątanka przędzy pojedynczej (odpad po produkcyjny) – budynek A 16 lipca 2009 roku – przędza (wyrób gotowy) – budynek A 24 lipca 2009 roku – przędza (wyrób gotowy) – budynek A Budynek B budynek hali B nabyto aportem 24 maja 2000 roku za 600 zł (bez VAT-u); 5 grudnia 2004 roku dokonano modernizacji budynku (OT) na wartość 7.080,94 zł (zakupy udokumentowane fakturami VAT – VAT odliczono w całości,); budynek B jest w ewidencji środków trwałych i nadal jest wykorzystywany i amortyzowany Budynek C budynek hali C nabyto aportem 24 maja 2000 r. za 700 zł (bez VAT-u); 31 lipca 2004 roku dokonano modernizacji budynku (OT) na wartość 16.259,29 zł (zakupy udokumentowane m.in. fakturami VAT – VAT odliczono w całości).
Na nakłady modernizacyjne składały się: faktury VAT z okresu od maja 2002 roku do stycznia 2004 roku – na wartość netto 11.051,42 zł, wynagrodzenie pracowników służb technicznych z 9 października 2003 roku – na wartość 5.207,87 zł, 5 grudnia 2004 roku dokonano modernizacji budynku (OT) na wartość 5.085,73 zł (zakupy udokumentowane fakturami VAT – VAT odliczono w całości), budynek C jest w ewidencji środków trwałych i nadal jest wykorzystywany i amortyzowany. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w związku ze sprzedażą przedmiotowych budynków należy skorygować odliczony VAT od nakładów poniesionych na modernizację tych budynków?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku budynku A nie wystąpi konieczność korekty podatku naliczonego od nakładów na modernizację, gdyż poniesiono je w roku 2002 i 2003. Natomiast ulepszenie rozpoznane w roku 2004 stanowi wydatek, który jednorazowo mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, w związku, z czym także nie podlega ono obowiązkowi kilkuletniej korekty. W przypadku budynku B, którego sprzedaż będzie zwolniona z opodatkowania VAT, należy skorygować VAT odliczony od wydatków na modernizację, która została dokonana dnia 5 grudnia 2004 r. w wysokości 7.080,94 zł.
Należy zauważyć, iż w brzmieniu ustawy o VAT do dnia 31 maja 2005 r., nie występował limit wydatków w wysokości 15 tys. zł, którego przekroczenie powodowałoby konieczność korekty, zatem podlegały jej wszystkie wydatki na nabycie środków trwałych, oprócz tych, które jednorazowo mogły być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu. Natomiast w odniesieniu do budynku C, także należy dokonać korekty podatku VAT od wszystkich wymienionych w stanie faktycznym nakładów poniesionych na modernizację. Z nakładów objętych koniecznością korekty należy wyłączyć wynagrodzenie pracowników służb technicznych w wysokości 5.207,87 zł, gdyż w przypadku tych wydatków nie wystąpił podatek naliczony.
Zasady korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zastosowano zwolnienie z opodatkowania dla dostawy towaru, przy nabyciu, którego odliczono podatek VAT, regulują przepisy art. 91 ustawy o VAT. Powyższy przepis ma zastosowanie jedynie do towarów i usług nabytych w czasie obowiązywania wyżej wskazanej ustawy o VAT (tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Dlatego towary i usługi nabyte przed dniem 1 maja 2004 r. nie będą podlegały korektom opisanym w art. 91 ustawy. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.
U. Nr 90, poz. 756), która weszła w życie w zasadniczej swej części dnia 1 czerwca 2005 r., do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r., lecz przed dniem wejścia w życie ustawy (czyli do dnia 31 maja 2005 r.), mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu dotychczasowym.
Art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu do dnia 31 maja 2005 r. stanowił, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty o której mowa w ust. 1 ww. artykułu, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu, do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przepis art. 91 ust. 1 stosuje się odpowiednio. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podstawową więc zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest więc związek towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony, z czynnościami opodatkowanymi. Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany nabył przedmiotowe budynki bez podatku VAT. Następnie je modernizował.
Część ponoszonych wydatków spełniała definicję ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dlatego też powiększała wartość środków trwałych (budynków). Jednak niektóre wydatki nie spełniały tej definicji i mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wszystkie nakłady zostały poniesione przed rokiem 2005. Wnioskodawca wykorzystywał budynki do wykonywania czynności opodatkowanych i w związku z tym odliczał podatek naliczony przy zakupie towarów i usług, które wykorzystane były do dokonanych ulepszeń. Zainteresowany zamierza sprzedać zmodernizowane budynki.
Jak wskazano w interpretacji ILPP2/443-1861/10-2/AD sprzedaż tych budynków będzie zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że z chwilą sprzedaży budynków korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług nastąpi zmiana przeznaczenia, w związku z powyższym zaistnieje okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenia, która rodzi obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego. Zasady i przypadki dokonywania korekty podatku naliczonego określono w art. 91 ustawy.
Przepis ten jednak nie ma zastosowania w odniesieniu do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze wskazanego art. 163 ust. 2 wynika, iż korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie.
Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175. Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.
Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną – art. 20 ust. 2 cyt. ustawy. Na podstawie art. 20 ust. 3 tej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.
W przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 4, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego (art. 20 ust. 5 ww. ustawy).
A zatem unormowania te nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji (w tym również nakładów inwestycyjnych na ulepszenie środków trwałych) po okresie dłuższym niż 6 miesięcy.
Z powyższych regulacji wynika, iż obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego w sposób określony w art. 91 ustawy, odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a więc po dniu 30 kwietnia 2004 r. Należy również zaznaczyć, że w sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., to na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.
U. Nr 90 poz. 756) znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed ww. zmianą ustawy o VAT. Nadmienia się, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. przepis art. 91 ust. 1 obowiązywał w następującym brzmieniu: „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-7, dla zakończonego roku podatkowego.
Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli kwota korekty nie przekroczy 0,01% kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie”. Natomiast przepis art. 91 ust. 2 ustawy, brzmiał: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio”.
Przy czym, stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka dokonała modernizacji następujących budynków: Budynek A do końca 2002 roku dokonano modernizacji budynku na wartość 133.455,79 zł (zakupy udokumentowane fakturami VAT – VAT odliczono w całości); do końca 2003 roku dokonano modernizacji budynku na wartości 5.496,08 zł (zakupy udokumentowane fakturami VAT – VAT odliczono w całości); 31 lipca 2004 roku dokonano modernizacji budynku (OT) na wartość 1.355,29 zł (zakupy udokumentowane fakturami VAT – VAT odliczono w całości); Budynek służący produkcji przędzy jest w ewidencji środków trwałych i nadal jest amortyzowany, ale odpisy te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu; Budynek B 5 grudnia 2004 roku dokonano modernizacji budynku (OT) na wartość 7.080,94 zł (zakupy udokumentowane fakturami VAT – VAT odliczono w całości,).
Budynek B jest w ewidencji środków trwałych i nadal jest wykorzystywany i amortyzowany. Budynek C 31 lipca 2004 roku dokonano modernizacji budynku (OT) na wartość 16.259,29 zł (zakupy udokumentowane m.in. fakturami VAT – VAT odliczono w całości). Na nakłady modernizacyjne składały się: faktury VAT z okresu od maja 2002 roku do stycznia 2004 roku – na wartość netto 11.051,42 zł, wynagrodzenie pracowników służb technicznych z 9 października 2003 roku – na wartość 5.207,87 zł, 5 grudnia 2004 roku dokonano modernizacji budynku (OT) na wartość 5.085,73 roku (zakupy udokumentowane fakturami VAT – VAT odliczono w całości).
Budynek C jest w ewidencji środków trwałych i nadal jest wykorzystywany i amortyzowany.
Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w nakłady modernizacyjne w budynku A dokonane w latach 2002-2003 nie będą podlegały obowiązkowi korekty, natomiast te dokonane 31 lipca 2004 r. podlegały obowiązkowi korekty na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. Z kolei nakłady poniesione na modernizację budynków B i C będą podlegały obowiązkowi korekty zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. za wyjątkiem nakładów na wynagrodzenia pracowników służb technicznych, gdyż jak zaznaczył Wnioskodawca w przypadku tych wydatków nie wystąpił podatek naliczony.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu został rozstrzygnięty pismem z dnia 17 lutego 2011 r. nr ILPP2/443-1861/10-2/AD. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św.
Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.