INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2010 r. (data wpływu 3 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 3 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu przedsiębiorstwa. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są usługi sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Działalności w sekcji budownictwo. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Równolegle realizuje kilka inwestycji budowlanych, w tym również jako wykonawca, któremu zostało udzielone zamówienie publiczne na podstawie przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych. Zainteresowana zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Po konsultacji z radcą prawnym okazało się, że przepisy ustawy Prawo zamówień publicznych nie dopuszczają możliwości dokonania przez wykonawcę tzw. cesji już zawartych umów o zamówienie publiczne.
Ściślej rzecz ujmując przepisy uniemożliwiają wstąpienie w miejsce dłużnika, jakim jest wykonawca wybrany w następstwie przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, osoby trzeciej, tj. innego wykonawcy. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której zamierza ona wnieść swoje przedsiębiorstwo nie może wstąpić w jej miejsce jako wykonawca umowy o zamówienie publiczne. W zaistniałej sytuacji Wnioskodawczyni zamierza wnieść aportem całe swoje przedsiębiorstwo do spółki, wyłączając roboty budowlane realizowane w oparciu o umowy o zamówienia publiczne.
Nadmienia, że przedmiotem działalności spółki są również usługi sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Działalności w sekcji budownictwo. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy wniesienie aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni do spółki prawa handlowego, z wyłączeniem robót budowlanych realizowanych w oparciu o umowy o zamówienia publiczne (roboty w toku), może być uznane za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa, to należy je rozumieć zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego. Zgodnie natomiast z art. 551 tego kodeksu, za przedsiębiorstwo należy uznać zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.
Przedsiębiorstwo obejmuje więc wszystko, co wchodzi w jego skład, a w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części, własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Ustawodawca wprowadził jednak pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w sprawie C-497/01 Zita Modes) wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części. Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło zasadę, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa nie następuje dostawa towarów, to zasada ta ma zastosowanie do jakiegokolwiek przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot lub część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.
Warunkiem jest, aby nabywca miał zamiar kontynuowania działalności tego przedsiębiorstwa . Przedmiotem aportu będą składniki przedsiębiorstwa wymienione w art. 551 kodeksu cywilnego. Będą one stanowiły zespół składników przedsiębiorstwa mogących samodzielnie stanowić przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część. Aport, pomimo tego, że nie obejmie robót budowlanych realizowanych na podstawie umów o zamówienia publiczne, obejmuje składniki determinujące funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo i umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej.
W opisanym stanie wniesienie składników przedsiębiorstwa aportem do spółki prawa handlowego korzysta z wyłączenia z opodatkowania VAT na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn.
„zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aport. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
W związku z powyższym, jeżeli z przekazywanej masy zostanie wyłączony jeden ze składników, który nie ma wpływu na kontynuowanie określonej działalności gospodarczej, a pozostałe składniki wypełniają definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 K.c. to nadal można mówić o przedsiębiorstwie. Z opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię wynika, iż prowadzi ona pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są usługi sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Działalności w sekcji budownictwo. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Równolegle realizuje kilka inwestycji budowlanych, w tym również jako wykonawca, któremu zostało udzielone zamówienie publiczne na podstawie przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych. Zainteresowana zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Prawo zamówień publicznych nie dopuszczają możliwości dokonania przez wykonawcę tzw. cesji już zawartych umów o zamówienie publiczne. Jak wskazała Wnioskodawczyni przepisy uniemożliwiają wstąpienie w miejsce dłużnika, jakim jest wykonawca wybrany w następstwie przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, osoby trzeciej, tj. innego wykonawcy.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której zamierza ona wnieść swoje przedsiębiorstwo nie może wstąpić w jej miejsce jako wykonawca umowy o zamówienie publiczne. W zaistniałej sytuacji Zainteresowana zamierza wnieść aportem całe swoje przedsiębiorstwo do spółki, wyłączając roboty budowlane realizowane w oparciu o umowy o zamówienia publiczne.
Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie.
Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.
Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Z opisu sprawy jednak wynika, iż Wnioskodawczyni zamierza wnieść aportem składniki materialne i niematerialne, które pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach tworzące zespół, a nie zbiór pewnych elementów, z wyłączeniem robót budowlanych (roboty w toku) realizowanych w oparciu o umowy o zamówienia publiczne. Tym samym, przekazana masa będzie mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zatem, Zainteresowana wniesie aportem całe swoje przedsiębiorstwo.
Biorąc pod uwagę opis sprawy i powołane przepisy stwierdzić należy, iż wniesienie aportem do spółki prawa handlowego całości przedsiębiorstwa z wyłączeniem realizowanych już robót budowlanych posiada cechy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zatem, transakcja ta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (nie podlega opodatkowaniu) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.