INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 794/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1706/11 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2009 r. (data wpływu 26 marca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2009 r. (data doręczenia 1 czerwca 2009 r.) i pismem z dnia 18 czerwca 2009 r. (data doręczenia 18 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 26 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 czerwca 2009 r. (data doręczenia 1 czerwca 2009 r.) i pismem z dnia 18 czerwca 2009 r. (data doręczenia 18 czerwca 2009 r.) o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
W dniu 14 października 1996 r. Wnioskodawca nabył wraz z żoną, na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, nieruchomość - niezabudowaną działkę rolną o powierzchni 2,02 ha. Przedmiotowa nieruchomość została kupiona z dorobku małżeńskiego. W momencie kupna obowiązywał i obecnie obowiązuje pomiędzy Zainteresowanym, a jego żoną ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Nieruchomość ta nie została kupiona w celu (z zamiarem) prowadzenia na niej działalności gospodarczej, ani też nigdy nie była wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Działka ta była przez cały czas uprawiana jako działka rolna.
W 2008 r. nastąpiła zmiana planu zagospodarowania przestrzennego dotycząca również przedmiotowej działki. W wyniku tej zmiany między innymi ta działka może zostać przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową. W związku z tym Wnioskodawca zamierza działkę tę podzielić na 20 mniejszych działek (procedura podziału obecnie trwa) i sprzedawać je wraz z żoną podmiotom zainteresowanym ich kupnem. W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany zaznaczył, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu prowadzenia na niej działalności rolniczej, czyli uprawy gruntu rolnego. Zbiory z uprawy tego gruntu przeznaczano na potrzeby własne (wyżywienie własnych koni).
Konie te Wnioskodawca posiada na potrzeby własne i nie są one przedmiotem działalności handlowej. Są one wykorzystywane do celów hodowlanych i sportowych. W tym zakresie Zainteresowany posiada stosowne dokumenty, tj. paszporty hodowlane i sportowe dla poszczególnych koni. A zatem zbierane płody rolne nie były sprzedawane. Ponadto, w związku z uprawą przedmiotowego gruntu od 2004 r. Wnioskodawca otrzymuje dopłaty bezpośrednie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, która sprawuje również kontrolę prowadzonych upraw. Przedmiotowa nieruchomość nie była również przedmiotem umowy najmu, dzierżawy itp. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy sprzedaż wydzielonych działek będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w związku z treścią art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega opodatkowaniu VAT „prywatny” obrót nieruchomościami, tj. obrót nieruchomościami nabytymi przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz nieruchomościami nabytymi przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, które jednak zostały nabyte przez te osoby poza tą działalnością. Innymi słowy nie podlega opodatkowaniu obrót nieruchomościami stanowiącymi majątek osobisty osób fizycznych.
W przypadku „prywatnego” obrotu nieruchomościami do opodatkowania podatkiem VAT dochodzi jedynie wówczas, gdy sprzedaż nieruchomości była jedynym celem uprzedniego ich nabycia (podobnie przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 1997 r., sygn. akt SA/Rz 81/96, POP 1998, nr 5, poz. 194). W konsekwencji, sprzedaż nawet znacznej ilości nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT, jeśli nieruchomości te nie zostały nabyte w celu odsprzedaży. Sam fakt częstotliwego zbywania fragmentów majątku własnego nie wystarcza, w ocenie Zainteresowanego, do uznania, że dochodzi do opodatkowania podatkiem VAT. Podobne stanowisko reprezentuje większość sądów administracyjnych.
Tytułem przykładu przytoczyć można wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2006 r. III SA/Wa 3885/06, Monitor Podatkowy 2007, nr 2, s. 36, w którym czytamy, że „sprzedaży kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie można, zdaniem sądu, uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 9 Dyrektywy), zgodnie z którym za działalność taką uznaje się także wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu.
Jak bowiem zauważyły obie strony w niniejszej sprawie, choć sprzedaż kilku lub kilkunastu działek może stanowić czynności sporadyczne, to z natury rzeczy nie wiąże się jednak z uzyskiwaniem stałego dochodu”. Kolejnymi przykładami są wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r. l SA/Wr 1688/06, POP 2007, z. 2, poz. 34 oraz NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., l FSK 603/06, niepubl. Wnioskodawca zwraca uwagę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 lipca 2007 r. PP-II-44071-27/07/IW.
W decyzji tej stwierdzono, że podatnik dokonując sprzedaży działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego, tj. majątku osobistego nie uzyska statusu podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności, gdyż wnioskodawca nie działa w charakterze „handlowca”. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży.
Sprzedaż - nawet kilkakrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie zorganizowanej oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. W dniu 22 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP2/443-400/09-5/AD, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2009 r. (data wpływu 26 marca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2009 r. (data doręczenia 1 czerwca 2009 r.) i pismem z dnia 18 czerwca 2009 r. (data doręczenia 18 czerwca 2009 r.) jest nieprawidłowe.
Biorąc pod uwagę stan prawny oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że planowana sprzedaż przedmiotowych działek nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a dokonujący dostawy tych działek Wnioskodawca wykonuje czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zatem ich sprzedaż będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pismem z dnia 26 czerwca 2009 r. (data doręczenia 26 czerwca 2009 r.) Wnioskodawca wezwał tut.
Organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2009 r., nr ILPP2/443-400/09-5/AD. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 lipca 2009 r., nr ILPP2/443/W-59/09-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym, do tut. Organu w dniu 5 sierpnia 2009 r. wpłynęła skarga na przedmiotową interpretację indywidualną skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 794/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Pismem z dnia 29 grudnia 2009 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1706/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 794/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1706/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.
Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Zgodnie z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.
Z kolei, w celu ustalenia, czy dostawa działek wyczerpuje znamiona pojęcia „działalność gospodarcza” koniecznym jest ustalenie, czy zamiarem podmiotu wykonującego czynności jest ich dokonywanie w sposób częstotliwy. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „zamiar”, jak również nie precyzuje pojęcia „sposób częstotliwy”, w każdym przypadku należy badać, czy intencją dokonania określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jednokrotnie).
Zasady wykładni językowej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej prowadzą do wniosku, że działalność gospodarczą stanowi nie tylko działalność częstotliwa, czyli stała i powtarzalna, ale także jednorazowa czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości, przy czym wspomniana działalność powinna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy 20 działek wydzielonych z gruntu rolnego, przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, które wykorzystywane były wcześniej w działalności rolniczej.
W wyniku uprawiania tego gruntu dokonywano z niego zbiorów, a zbiory te przeznaczano na potrzeby własne (wyżywienie własnych koni). Konie te Wnioskodawca posiada na potrzeby własne i nie są one przedmiotem działalności handlowej. Są one wykorzystywane do celów hodowlanych i sportowych. Z przytoczonych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że czynność opodatkowana musi pozostawać w związku z działalnością podatnika. Formalny status osoby dokonującej dostawy nie stanowi przesłanki wystarczającej do przyjęcia, że dana osoba jest podatnikiem w odniesieniu do tej konkretnej czynności, a w konsekwencji do uznania, że dana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług będzie spełnienie łącznie dwóch przesłanek: po pierwsze określona czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, i po drugie czynność ta powinna być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku VAT. W niniejszej sprawie nie wystąpiła druga z wymienionych przesłanek. Podkreślić wymaga, iż działalność rolnicza jest specyficzną działalnością gospodarczą, a sprzedaż działek budowlanych nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy.
Grunty takie nie są produktami rolnymi w rozumieniu definicji z art. 2 pkt 20 ustawy. Nie można zatem utożsamiać działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako rolnika ze sprzedażą gruntów. Sprzedaż ta nie wchodzi więc w zakres działalności rolniczej, skoro wydzielone działki zostały wyłączone z gospodarstwa rolnego i po przekształceniu na działki budowlane stały się odrębnymi od tego gospodarstwa rzeczami. W wyniku przekształcenia na działki budowlane grunty utraciły swoje dotychczasowe przeznaczenie i przeszły do majątku osobistego Zainteresowanego (zostały przekazane na cele prywatne).
Zatem w momencie sprzedaży stanowią one majątek osobisty sprzedającego niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Argumentem przemawiającym za uznaniem za podatnika podatku od towarów i usług tej osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki pod zabudowę mieszkaniową, nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy działalność rolnika jest taką działalnością gospodarczą. Trzeba bowiem uwzględnić, że grunty takie nie zawsze muszą służyć dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., I FSK 547/06).
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym stwierdza się, iż jeśli podatnik podatku od towarów i usług sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na inne cele niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część przeznaczył na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego (por. wyrok z dnia 4 października 1995 r., nr C 291/92, Finanzamt Ulzen vs.
Dieter Armbrecht). Należy podkreślić, iż przekazanie gruntu, który stanowił część gospodarstwa rolnego na cele prywatne mogłoby co najwyżej stanowić dostawę opodatkowaną na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, ale jedynie w przypadku, gdyby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. Z kolei sprzedaż działek budowlanych jako majątku osobistego, jak wyżej wskazano pozostaje poza zakresem tego podatku. Ponadto, zauważyć należy, iż rodzaje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy są rozłączne. Oznacza to, że dany rodzaj czynności może wypełniać jednocześnie znamiona tylko jednej z nich.
Sprzedaż gruntu bez wątpienia mieści się w pojęciu dostawy dokonanej w ramach działalności handlowca. Dla rozstrzygnięcia istotne jest zatem, czy fakt zbywania działek oznacza wykonywanie przez skarżącego działalności handlowej. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług.
W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pojęcie „handel” oznacza bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Już zatem sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (por. wyrok ETS w sprawie C-400/98 F. G. przeciwko B. B.).
Ze opisu sprawy jednoznacznie wynika, iż w chwili nabycia gruntu Zainteresowany nie miał zamiaru jego sprzedaży w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca wraz z żoną nabył w roku 1996 działkę rolną, na której nie zamierzał prowadzić działalności gospodarczej, lecz wykorzystywać na cele rolnicze. W roku 2008 nastąpiła zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, w wyniku której grunt ten mógł zostać przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, w związku z czym Zainteresowany podzielił go na 20 mniejszych działek, które postanowił sprzedawać podmiotom zainteresowanym kupnem.
Skoro zatem Zainteresowany nabył grunt w celu prowadzenia działalności rolniczej, a dopiero kilkanaście lat później, w związku ze zmianą przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego postanowił sprzedać działki wydzielone z tego gruntu, to nie można mu przypisać w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w tej sprawie nie wystąpiła przesłanka warunkująca uznanie Wnioskodawcy za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Opisana czynność nie wskazuje na wykonywanie jej przez podmiot działający w charakterze podatnika tego podatku.
Reasumując, sprzedaż wydzielonych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z treścią art. 15 ustawy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji znak ILPP2/443-400/09-5/AD, tj. w dniu 22 czerwca 2009 r. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.