INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2010 r. (data wpływu 29 marca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 13 maja 2010 r.) oraz pismem z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu 20 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 29 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 13 maja 2010 r.) oraz pismem z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu 20 maja 2010 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni prowadzi jako osoba fizyczna działalność od 1985 roku. W wyniku poszerzania obszarów działalności do prowadzonej już działalności dodano usługi hotelarskie.
Hotel prowadzi podstawową działalnością oferując swoim klientom: usługi hotelowe, przygotowywanie i organizację konferencji, przygotowywanie i organizację przyjęć okolicznościowych, a także dysponuje nowoczesnym centrum odnowy biologicznej i rehabilitacji. W centrum odnowy biologicznej i rehabilitacji oferowane są zabiegi rehabilitacyjno-lecznicze. Zabiegi te poprzedzone są profesjonalną konsultacją lekarską. Zabiegi lecznicze wykonywane są przez specjalistów wykwalifikowanych w danej dziedzinie – są to lekarze, bądź fizjoterapeuci.
Wszystkie masaże o charakterze leczniczym wykonywane są przez fizjoterapeutę, natomiast zabiegi o charakterze dermatologicznym przy asyście, bądź poprzez samego lekarza dermatologa. Zabiegi sprzedawane są w zależności od potrzeb klientów, bądź w pakietach pobytowych, bądź samodzielnie. Oprócz zabiegów leczniczych istnieje szereg zabiegów kosmetycznych mających na celu poprawę kondycji psychicznej i fizycznej klientów centrum odnowy biologicznej.
W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowana wskazała na klasyfikacje świadczonych usług zgodnie z PKWiU z 2008 r.: Hotel sprzedając usługi rehabilitacyjno-lecznicze posługuje się nr PKWiU 86.90.13.0. Hotel sprzedając usługi związane z ochroną zdrowia (np. zabiegi aromaterapii) posługuje się nr PKW1U 86.90.19.0. Hotel sprzedając (pośrednicząc w sprzedaży w formie refakturowania) usługi medyczne posługuje się nr PKWiU takim samym jak na rachunkach od lekarzy, tj. 86.22.19.0. Natomiast klasyfikacja świadczonych usług według PKWiU obowiązującej dla celów podatkowych z roku 1997 przedstawia się następująco: Hotel sprzedając usługi rehabilitacyjno-lecznicze posługuje się nr PKWiU 85.14.13-00.00. Hotel sprzedając usługi związane z ochroną zdrowia (np. zabiegi aromaterapii) posługuje się nr PKWiU 85-14.18-00.00. Hotel sprzedając (pośrednicząc w sprzedaży w formie refakturowania) usługi medyczne posługuje się nr PKWiU takim samym jak na rachunkach od lekarzy, tj. 85.12.12-00.00. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy hotel sprzedając usługi zabiegów rahabilitacyjno-leczniczych oraz przy sprzedaży usług medycznych może skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawczyni, przy sprzedaży usług relibilitacyjno-leczniczych ma prawo skorzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Usługi rehabilitacyjne klasyfikowane są, co do zasady, na gruncie PKWiU jako usługi o symbolu 86.90.13, a więc usługi świadczone przez fizykoterapeutów (innych niż lekarze medycyny). Usługi związane z ochroną zdrowia klasyfikowane są na gruncie PKWiU jako usługi o symbolu 86.90.19, a więc są to m.in.: terapia ruchowa, akupunktura, aromaterapia, homeopatia.
Usługi te, jako usługi w zakresie ochrony zdrowia, są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zainteresowana w przedmiocie swojej działalności posiada PKD 86.90.A oraz 86.90.0 oraz 86.90.E Przy sprzedaży usług medycznych Wnioskodawczyni również twierdzi, iż ma prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Nie prowadzi ona osobiście praktyki lekarskiej lecz usługi te wykonuje za pomocą lekarzy. Refakturując koszty usług medycznych na swoich klientów może skorzystać ze zwolnienia.
W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, to dla celów podatku VAT przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1). Pomimo więc faktu, iż Wnioskodawczyni w analizowanym przypadku faktycznie nie świadczy usług medycznych, dla celów opodatkowania podatkiem VAT przyjąć należy, że nabyła ona i wyświadczyła te usługi.
Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług - fakt kto te usługi formalnie świadczy nie ma wpływu na zasadność tego zwolnienia (poz. 9 załącznika nr 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(…).
Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.
Klasyfikacją do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jest klasyfikacja statystyczna, według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).
W myśl ogólnej zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami niższymi od podstawowej, wskazanej w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, a także zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Zainteresowana świadczy usługi rehabilitacyjno-lecznicze zaklasyfikowane przez nią do PKWiU 85.14.13-00.00, usługi związane z ochroną zdrowia (np. zabiegi aromaterapii) PKWiU 85.14.18-00.00 oraz refakturowane usługi medyczne PKWiU 85.12.12-00.00. Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęcia „refakturowania”. Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.).
„Refakturowanie” usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.
Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał.
„Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.
Zgodnie z klasyfikacją statystyczną świadczone przez Wnioskodawczynię, usługi według obowiązującego dla celów podatkowych rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z roku 1997, przedstawiają się następująco: usługi o symbolu PKWiU 85.14.13-00.00 to „usługi fizykoterapeutów i innych zajmujących się usługami paramedycznymi”, usługi o symbolu PKWiU 85.14.18-00.00 to „usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane”, usługi o symbolu PKWiU 85.12.12-00.00 to „konsultacje i leczenie prowadzone przez lekarzy specjalistów”.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 9 tegoż załącznika jako zwolnione od podatku VAT zdefiniowano zaliczone do symbolu PKWiU ex. 85 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2)”. Użycie w załączniku danej grupy oznaczenie „ex” oznacza, że zwolnienie odnosi się tylko do danej usługi z danego grupowania.
Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce nazwa usługi. Zatem, wynikające z konkretnego załącznika zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania. W sekcji N działu 85 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) określono, iż „usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego” sklasyfikowano pod symbolem – 85.1 PKWiU.
Pod symbolem PKWiU 85.2 sklasyfikowano natomiast wyłączone ze zwolnienia podatkowego „usługi weterynaryjne”. Uwzględniając zatem klasyfikację zawartą w opisie stanu faktycznego stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawczynię usługi odnoszą się do pozycji 9 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.
Reasumując, stwierdzić należy, iż świadczone przez Zainteresowaną usługi rehabilitacyjno-lecznicze, sklasyfikowane przez Wnioskodawczynię pod symbolem PKWiU 85.14.13-00.00, a zdefiniowane jako „usługi fizykoterapeutów i innych zajmujących się usługami paramedycznymi”, usługi związane z ochroną zdrowia (np. zabiegi aromaterapii), sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 85.14.18-00.00, a zdefiniowane jako „usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane” oraz usługi medyczne, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 85.12.12-00.00, a zdefiniowane jako „konsultacje i leczenie prowadzone przez lekarzy specjalistów” – są zwolnione od podatku VAT.
Podkreślić również należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawczynię we wniosku klasyfikacji czynności do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Zainteresowaną w zakresie klasyfikacji statystycznej czynności będącej przedmiotem wniosku.
Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowaną i to ją obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św.
Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.