INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu 27 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 27 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest jednostką samorządową (gminną), utworzoną i działającą na podstawie przepisów: art. 14 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm.), art. 155, art. 163 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.
U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), uchwały z dnia 24 listopada 2000 r. oraz uchwały zmieniającej z dnia 30 września 2009 r. Rady Miejskiej w sprawie utworzenia instytucji upowszechniania kultury o nazwie x. Podstawowa działalność jednostki obejmuje realizację zadań statutowych w zakresie kultury. Czynności te są, co do zasady, wykonywane nieodpłatnie, ponieważ są finansowane ze środków budżetowych. W ten sposób Gmina pośrednio realizuje zadania własne. Ponadto, w niewielkim zakresie jednostka wykonuje czynności odpłatne i z tego względu jest podatnikiem podatku VAT.
Jednostka nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z czynnościami wykonywanymi nieodpłatnie (są to zadania statutowe jednostki). Podobnie traktowane są zakupy służące wyłącznie czynnościom zwolnionym od podatku. Od zakupów, które można jednoznacznie przyporządkować czynnościom opodatkowanym podatek jest z kolei odliczany w całości. Problemem pozostaje odliczanie podatku od zakupów, których nie można przypisać wyłącznie do jednej z grup czynności, ponieważ są związane z całokształtem działań jednostki (służą jednocześnie czynnościom opodatkowanym, zwolnionym oraz niepodlegającym opodatkowaniu).
Jednostka, zgodnie z wytycznymi art. 90 ustawy o VAT, dokonuje od tych zakupów częściowego odliczenia podatku. W 2005 r. uchylono przepisy nakazujące wliczać wartość dotacji (subwencji) podmiotowych – takich, które nie mają wpływu na cenę sprzedawanych towarów i usług – jako czynności nie dających prawa do odliczenia.
Bez względu jednak na zmianę w przepisach, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (iż podatek można odliczyć tylko w takim zakresie, w jakim można go przypisać czynnościom opodatkowanym), jednostka w celu obliczenia jaką część podatku naliczonego może odliczyć, uwzględnia wartość dotacji podmiotowych jako czynności, które nie dają prawa do odliczenia VAT: uwzględniając dotacje podmiotowe, jednostka odlicza w 2010 r. tylko 23%, gdyby brać pod uwagę jedynie czynności opodatkowane i zwolnione, odliczenie wynosiłoby około 90%.
Jednostka wychodzi jednak z założenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie ma prawa do odliczenia podatku w części przypadającej na czynności statutowe (finansowane z dotacji, w dodatku gdyby te czynności były wykonywane odpłatnie – w przeważającej większości korzystałyby ze zwolnienia przedmiotowego). Jednocześnie nie ma możliwości dokonania wyceny czynności statutowych, ani też przypisania kwot dotacji do poszczególnych czynności (dotacja ma charakter podmiotowy).
Jakkolwiek przepisy ustawy nie przewidują wprost brania pod uwagę wartości dotacji podmiotowych, to jednak ich uwzględnienie w opisany sposób pozwala obiektywnie odliczyć podatek wyłącznie przypadający na czynności opodatkowane. Nie ma obecnie przepisu, który wprost określa w przedstawionej sytuacji sposób obliczenia części podatku przypadającego do odliczenia. Działanie jednostki jest więc zgodne z ogólnymi zasadami funkcjonowania VAT (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) i nie jest sprzeczne z zapisami ustawy. W bieżącym roku zostanie zrealizowana inwestycja w postaci modernizacji obiektu: sali widowiskowej oraz sal przeznaczonych na zajęcia statutowe prowadzone przez jednostkę.
Po modernizacji obiekt będzie, co do zasady, wykorzystywany na potrzeby własnej działalności – czynności wykonywanych nieodpłatnie. Ponadto obiekt będzie wynajmowany osobom trzecim za wynagrodzeniem (będą to czynności opodatkowane stawką VAT 22%) oraz będą się w nim odbywać imprezy z odpłatnym wstępem (także czynności opodatkowane m.in.: kino, występy artystyczne, koncerty itp.). Obiekt będzie więc służyć wszystkim rodzajom czynności, opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. W jakim zakresie Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację ww. obiektu?
Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT, kierując się ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Współczynnik powinien uwzględniać wartość czynności opodatkowanych (w liczniku) oraz sumę wartości czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegajacych opodatkowaniu (w mianowniku). Dopuszczalne i zasadne jest przyjęcie wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu jako wartości uzyskanej w roku dotacji podmiotowej, służącej finansowaniu wykonywania nieodpłatnych czynności statutowych.
W roku 2010 zostanie odliczone 23% podatku naliczonego, a dokonane odliczenie będzie w przyszłości podlegało korekcie, stosownie do przepisów art. 90-91 ustawy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług: wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem), wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie mniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.
Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W art. 90 ust. 2 ustawy postanowiono, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art.
90 ust. 3 ustawy). Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.
Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z kolei, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy. Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy.
W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (nie stanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.
W świetle powyższego, w liczniku ustalonej proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, uwzględnia się roczny obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku zaś uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (wartość licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Kluczową kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy obrót uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i wówczas nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie art. 90 ustawy. Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest jednostką samorządową (gminną). Podstawowa działalność jednostki obejmuje realizację zadań statutowych w zakresie kultury.
Wnioskodawca otrzymuje dotacje przeznaczone na czynności statutowe, które są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, ponieważ są finansowane ze środków budżetowych. Ponadto, w niewielkim zakresie jednostka wykonuje czynności odpłatne i z tego względu jest podatnikiem podatku VAT. Jednostka nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z czynnościami wykonywanymi nieodpłatnie (są to zadania statutowe jednostki). Podobnie traktowane są zakupy służące wyłącznie czynnościom zwolnionym od podatku. Od zakupów, które można jednoznacznie przyporządkować czynnościom opodatkowanym podatek jest z kolei odliczany w całości.
W bieżącym roku zostanie zrealizowana inwestycja w postaci modernizacji obiektu: sali widowiskowej oraz sal przeznaczonych na zajęcia statutowe prowadzone przez jednostkę. Po modernizacji obiekt będzie służyć wszystkim rodzajom czynności, opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca otrzymuje dotacje przeznaczone na wykonywanie czynności statutowych. Z uwagi na to, że wykonywanie czynności statutowych nie jest sprzedażą w rozumieniu ustawy, nie ma wpływu na wielkość obrotu, dlatego też nie należy otrzymanych kwot uwzględniać przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.
Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca prowadzi nieodpłatną działalność statutową (niepodlegającą ustawie) oraz wykonuje czynności zarówno opodatkowane, jak i zwolnione. Należy zauważyć, iż przepisy art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku, a nie dotyczą działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Zatem, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia nie ma zastosowania art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mają wpływu na ustalenie proporcji – art. 90 ust. 3 ustawy.
W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie ma on prawa do odliczenia podatku w części przypadającej na czynności statutowe (finansowane z dotacji, w dodatku gdyby te czynności były wykonywane odpłatnie – w przeważającej większości korzystałyby ze zwolnienia przedmiotowego). Jednocześnie nie ma możliwości dokonania wyceny czynności statutowych, ani też przypisania kwot dotacji do poszczególnych czynności (dotacja ma charakter podmiotowy).
Zdaniem Zainteresowanego, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (iż podatek można odliczyć tylko w takim zakresie, w jakim można go przypisać czynnościom opodatkowanym) i art. 90 ustawy, jednostka w celu obliczenia jaką część podatku naliczonego może odliczyć, uwzględnia wartość dotacji podmiotowych jako czynności, które nie dają prawa do odliczenia VAT, uwzględniając dotacje podmiotowe, jednostka odlicza w 2010 r. tylko 23%. Biorąc pod uwagę powyższą analizę, wskazany przez Wnioskodawcę sposób ustalania części kwoty podatku naliczonego, uprawniającego do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu wykorzystywania modernizowanego obiektu jest nieprawidłowy.
Wobec powyższego, Wnioskodawca chcąc dokonać odliczenia podatku naliczonego powinien w przedmiotowej sprawie, zastosować dwuetapowy klucz podziału podatku naliczonego. I tak, w pierwszym etapie, z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej, Zainteresowany winien wydzielić tę ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną). Aby tego dokonać Wnioskodawca powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału, odpowiednim dla specyfiki prowadzonej działalności.
Należy zaznaczyć, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca. Przy czym, metoda ustalenia tej części podatku nie może być dowolna, oderwana od rzeczywistego zakresu tego związku ze sprzedażą opodatkowaną. Bowiem do obowiązków Podatnika należy, na podstawie wszelkich dostępnych środków i możliwości, wybór takiej metody ustalenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej odliczeniu, która w sposób pełny i obiektywny oraz maksymalnie zbliżony do rzeczywistości pozwoli określić wartość podatku przypadającego do odliczenia. Zdaniem tut.
Organu, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, w oparciu o opis sprawy – metodą, którą najpełniej odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystywania zmodernizowanego obiektu do realizacji sprzedaży opodatkowanej, uprawniającej do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – jest metoda odwołująca się do określenia poszczególnych udziałów. Zdaniem tut. Organu, na pierwszym etapie klucza prawidłowym jest określenie udziału czynności niepodlegającej opodatkowaniu (wartość dotacji) w obrocie ogółem (sprzedaż opodatkowana, zwolniona oraz wartość otrzymanej dotacji podmiotowej), która skutkuje w tej części brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Dopiero w stosunku do pozostałej wartości sprzedaży (opodatkowanej i zwolnionej) zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, na mocy którego należy ustalić proporcję, jako roczny udział obrotu ze sprzedaży opodatkowanej w obrocie będącym sumą sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. I według tak wyliczonej proporcji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego.
Inne kwestie zawarte we własnym stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w niniejszej interpretacji rozpatrzone. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.