INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2010 r. (data wpływu 11 czerwca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2010 r. (data wpływu 5 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsprzedaży usługi ubezpieczeniowej, w związku z zawartą umową najmu – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 11 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsprzedaży usługi ubezpieczeniowej, w związku z zawartą umową najmu. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 sierpnia 2010 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zajmuje się m.in. zakupem samochodów w formie najmu długo i krótkoterminowego oraz ich dalszą odsprzedażą w podnajmie.
Refakturuje on koszty ubezpieczenia samochodu zawarte w umowie najmu na kolejnego najemcę bez doliczania marży. Refakturę za koszty ubezpieczenia wystawia ze stawką „ZW”. Zainteresowany zawiera również umowę najmu z klientem, sam zakupuje polisy od ubezpieczyciela i refakturuje ubezpieczenia na klienta ze stawką „ZW”. W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż w przedmiotowej sprawie występują 2 sytuacje: Sytuacja 1: Od firmy A Zainteresowany wynajmuje na podstawie umowy najmu samochód. Umowa z firmą A obejmuje najem oraz ubezpieczenie. Wnioskodawca otrzymuje na tą usługę fakturę VAT za najem samochodu ze stawką 22% oraz fakturę za ubezpieczenie ze stawką „ZW”.
Następnie zawiera umowę podnajmu z ubezpieczeniem na ten sam samochód z firmą B. Wnioskodawca wystawia firmie B fakturę za usługę najmu z marżą o stawce 22% oraz refakturę za ubezpieczenie bez marży ze stawką „ZW”. Sytuacja 2: Wnioskodawca od firmy A wynajmuje na podstawie umowy najmu samochód. Umowa z firmą A obejmuje tylko najem. Otrzymuje na tą usługę fakturę VAT za najem samochodu ze stawką 22%. Zainteresowany kupuje polisę ubezpieczeniową na to auto bezpośrednio od ubezpieczyciela na siebie, nie ma faktury tylko polisa. Następnie zawiera z firmą B umowę najmu wraz z ubezpieczeniem na ten samochód.
Wystawia firmie B fakturę za usługę najmu z marżą o stawce 22% oraz fakturę za ubezpieczenie bez marży ze stawką „ZW”. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy refakturując koszty ubezpieczenia w umowie najmu Zainteresowany może zastosować stawkę VAT „ZW”? Czy refakturując koszty ubezpieczenia kupionej polisy od ubezpieczyciela na najemcę Spółka może zastosować stawkę „ZW”? Zdaniem Wnioskodawcy, usługa refakturowania ubezpieczenia w ramach umowy najmu nie stanowi elementu składowego umowy najmu (opodatkowanej 22% VAT) i jako świadczenie odrębne podlega zwolnieniu z VAT.
Również usługa refakturowania ubezpieczenia kupionego od ubezpieczyciela przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy w ramach zawartej umowy najmu nie stanowi elementu składowego umowy najmu (opodatkowanej 22%) i jako świadczenie odrębne podlega zwolnieniu z VAT. Zainteresowany uważa, że usługa ubezpieczenia jest w praktyce świadczona przez ubezpieczyciela na rzecz korzystającego, a wynajmujący pełni jedynie rolę pośrednika między stronami transakcji. Taka struktura stosunków prawnych prowadzi do wniosku, że w sprawie występowały dwa odrębne świadczenia, które są oddzielnie opodatkowane.
Usługa najmu podlega opodatkowaniu stawką 22% VAT, natomiast refakturowanie usługi ubezpieczeniowej na korzystającego z przedmiotu najmu jest zwolnione od podatku. Zdanie Wnioskodawcy w tej sprawie pokrywa się również z wyrokiem Sądu WSA w Warszawie sygn. akt lll SA/Wa 1888/09. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez świadczenie usług – stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
W art. 29 ust. 1 ustawy określono, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca od firmy A wynajmuje samochód. Umowa z firmą A obejmuje najem oraz ubezpieczenie. Wnioskodawca otrzymuje na tą usługę fakturę VAT za najem samochodu ze stawką 22% oraz fakturę za ubezpieczenie ze stawką „ZW”. Następnie zawiera umowę podnajmu z ubezpieczeniem na ten sam samochód z firmą B. Wnioskodawca wystawia firmie B fakturę za usługę najmu z marżą o stawce 22% oraz refakturę za ubezpieczenie bez marży ze stawką „ZW”.
Jest możliwa także sytuacja kiedy Wnioskodawca używa na podstawie umowy najmu od firmy A samochód. Umowa z firmą A obejmuje tylko najem. Otrzymuje na tą usługę fakturę VAT za najem samochodu ze stawką 22%. Zainteresowany kupuje polisę ubezpieczeniową na to auto bezpośrednio od ubezpieczyciela na siebie, nie ma faktury tylko polisa. Następnie zawiera z firmą B umowę najmu wraz z ubezpieczeniem na ten samochód. Wystawia firmie B fakturę za usługę najmu z marżą o stawce 22% oraz fakturę za ubezpieczenie bez marży ze stawką „ZW”.
Należy wskazać, że zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów.
Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.
Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Należy zauważyć, że sama usługa ubezpieczenia pojazdu nie może podlegać dalszej odsprzedaży, gdyż opłaty z tego tytułu związane są wyłącznie z posiadanym majątkiem i dotyczą jego właściciela. Opłaty te dla właściciela ruchomości są niezależne od tego, czy ruchomość jest wynajmowana, czy też pozostaje niewykorzystana. Stanowią zatem koszty utrzymania obciążające wynajmującego.
Zaliczenie ich jako elementu składowego wynagrodzenia za najem wynikać powinno z umowy zawartej między stronami, określającej główne i rzeczywiste cele transakcji. Jeśli zatem umowy z klientami określają, iż kwoty ubezpieczenia stanowią składnik kosztów transakcji, obciążających korzystającego, należy przyjąć, iż stanowią elementy rachunku kosztów w odniesieniu do całej usługi wynajmu.
W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych przez Spółkę usług najmu samochodów za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez Spółkę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami ubezpieczenia. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług najmu należy zaliczyć pobierane przez Spółkę wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów ubezpieczenia.
Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Nr L 2006.347.1 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 78 lit. b Dyrektywy, do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Z powyższego wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na dostawcy (usługodawcy) koszty prowizji, pakowania, transportu oraz ubezpieczenia, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą lub usługą i zwracane są przez nabywcę dostawy w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Zatem w opinii tut.
Organu zarówno w sytuacji 1, jak i 2 koszty ubezpieczenia samochodów nie mogą być przedmiotem refakturowania, ponieważ koszty te stanowią składnik usługi najmu. W świetle opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że koszt ubezpieczenia pojazdu nie może być przedmiotem refakturowania, stanowi on bowiem element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Obciążenie najemcy opłatą z tytułu zwrotu kosztów ubezpieczenia stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą najmu.
Z uwagi na powyższe opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt ubezpieczenia pojazdu, ale usługa wynajmu samochodów w ramach umowy najmu, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt przedmiotowego ubezpieczenia. Zatem usługa ta podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej właściwej dla usługi najmu.
Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w złożonym wniosku wskazać należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie zwrotu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów ubezpieczenia związane jest z uznaniem tych kosztów za element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie najmu samochodów, która to usługa podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej w wysokości 22%. Skoro bowiem koszt ubezpieczenia stanowi świadczenie dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest usługa wynajmu samochodu, należy go włączyć do podstawy opodatkowania i opodatkować według stawki właściwej dla tej usługi.
Koszt ubezpieczenia pojazdu nie może być przedmiotem refakturowania, stanowi on bowiem element cenotwórczy usługi najmu. Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.