INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 310/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1866/11 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2008 r. (data wpływu 24 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 24 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. W 1989 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli działkę rolną o pow. 2,01 ha, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była na cele upraw polowych bez prawa zabudowy i sklasyfikowana wg klas gleboznawczych jako R VI.
Grunt stanowi współwłasność małżonków i do chwili obecnej był wykorzystywany do produkcji rolniczej, a w 2004 r. wpisany do ewidencji gospodarstw rolnych. Do końca 2005 r. Zainteresowana prowadziła dział specjalny produkcji rolnej (hodowlę lisów), z którego to zmuszona była zrezygnować po wprowadzeniu reformy określającej wielkość produkcji, której nie była w stanie sprostać.
29 maja 2008 r. w drodze uchwały Rada Miejska w planach zagospodarowania przestrzennego przekwalifikowała ww. grunt z przeznaczeniem na zabudowę domów jednorodzinnych, na działkach od 800 do 1200 m2. W związku z powyższym faktem, Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem noszą się z zamiarem podzielenia wspólnego gruntu na kilkanaście działek i sprzedaży wielu podmiotom. Część gruntu zostałaby odsprzedana Urzędowi Miasta i Gminy na przewidzianą w planie drogę oraz teren rekreacyjny. Znaczną część Zainteresowana wraz z małżonkiem mają zamiar pozostawić sobie. Zysk ze sprzedanych działek szacują na kwotę ok. 400.000 zł, natomiast nie są w stanie przewidzieć w jakim przedziale czasowym to nastąpi.
Na wysokość zysku w znacznej mierze rzutuje obowiązek odprowadzenia do Urzędu Miasta i Gminy tzw. renty planistycznej, uchwalonej na 30% od różnicy wartości gruntu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy prowadzona przez Zainteresowaną wraz z małżonkiem sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawczyni, osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, dokonująca sprzedaży swojego prywatnego majątku (gruntu), powinna być zwolniona z opodatkowania VAT. Grunt został nabyty nie w celach handlowych, lecz na potrzeby prowadzenia działalności rolniczej i do tego był wykorzystany.
Przyczyny obiektywne spowodowały rezygnację z prowadzenia działu specjalnego, pomimo to gospodarstwo było nadal prowadzone, a Zainteresowana kontynuuje opłacanie składek ubezpieczenia społecznego rolników. W dniu 4 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP2/443-866/08-2/EWW, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2008 r. (data wpływu 24 września 2008 r.) jest nieprawidłowe.
Biorąc pod uwagę stan prawny oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że planowana przez Wnioskodawczynię i jej małżonka dostawa nieruchomości gruntowych, nabytych i wykorzystywanych uprzednio w działalności rolniczej, jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług i jako taka, podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
Zainteresowana wraz z małżonkiem przed sprzedażą pierwszej działki będą zobowiązani dokonać rejestracji jako podatnicy podatku od towarów i usług we właściwym urzędzie skarbowym, oraz opodatkować przedmiotowe dostawy stawką podatku 22%, albowiem dostawa przedmiotowych działek nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pismem z dnia 17 grudnia 2008 r. (data wpływu 19 grudnia 2008 r.) Wnioskodawczyni wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2008 r., nr ILPP2/443-866/08-2/EWW.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 stycznia 2009 r., nr ILPP2/443/W-106/08-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym, do tut. Organu w dniu 17 lutego 2009 r. wpłynęła skarga na przedmiotową interpretację indywidualną skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 6 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 310/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Pismem z dnia 17 czerwca 2009 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1866/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 310/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1866/11 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Zgodnie z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.
Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Zainteresowana wraz z małżonkiem zakupili w 1989 r. przedmiotową nieruchomość w celu prowadzenia działalności rolniczej. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego obowiązującym w momencie zakupu, grunt przeznaczony był na cele upraw polowych, bez prawa zabudowy, a w 2004 r. wpisany został do ewidencji gospodarstw rolnych. Do końca 2005 r. Wnioskodawczyni prowadziła dział specjalny produkcji rolnej (hodowlę lisów). W 2008 r., w drodze uchwały, Rada Miejska w planach zagospodarowania przestrzennego przekwalifikowała ww. grunt z przeznaczeniem na zabudowę domów jednorodzinnych.
W chwili obecnej Zainteresowana wraz z małżonkiem noszą się z zamiarem podzielenia gruntu na kilkanaście działek budowlanych. W przyszłości zamierzają dokonać sprzedaży działek na rzecz różnych podmiotów, choć w chwili obecnej nie wiedzą w jakim przedziale czasowym to nastąpi. Zatem istotną kwestią, którą należy rozstrzygnąć w niniejszej sprawie jest to, czy Wnioskodawczyni sprzedając działki budowlane opisane we wniosku działa jako podatnik podatku od towarów i usług, czy też czynności te są wykonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym.
Problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek była wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (np. wyrok z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 743/08, wyrok z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 985/08, wyrok z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 446/08).
Na szczególną uwagę zasługuje jednakże ocena opodatkowania sprzedaży działek budowlanych podatkiem od towarów i usług dokonana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Sąd w tym wyroku zaznaczył, iż koniecznym jest badanie okoliczności każdej konkretnej sprawy, gdyż to one decydują, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim zaznaczył, iż sprzedaż działek przez osoby fizyczne dokonana nawet kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. W oparciu o wykładnię definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności.
W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec. Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma zatem decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Ponadto, zgodne z utrwaloną linią orzecznictwa, handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.
Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywatny (osobisty) danej osoby. Wynika to bowiem z faktu, iż został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej.
Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, iż podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”.
Ponadto, powołując się na tezy z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11, za kluczowe dla ustalenia charakteru działań Zainteresowanej należy uznać m.in. stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.
Za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.
Jak już wspomniano liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą Zainteresowana dokonała podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni.
Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Przykładowe ww. działania stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.
Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.
W oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawczynię opis sprawy należy przyjąć, że: planowana decyzja o podziale działek na mniejsze i planowana ich sprzedaż była skutkiem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, a nie przyczyną dokonania tej zmiany; brak w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego podstaw do stwierdzenia, że w momencie zakupu przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawczyni działała jak handlowiec. Okoliczność, iż Zainteresowana zamierza dokonać podziału nieruchomości na działki nie przesądza automatycznie o obowiązku opodatkowania tej sprzedaży.
W przedstawionych okolicznościach sprawy należy przyjąć, że plany co do podziału nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż była skutkiem obiektywnych przesłanek gospodarczych, tj. rezygnacji z prowadzonego działu specjalnego produkcji rolnej i przekwalifikowania przedmiotowego gruntu rolniczego na grunt budowlany. Ponadto, z opisu sprawy nie wynika, aby Zainteresowana miała na uwadze sprzedaż przedmiotowego gruntu już w momencie jego zakupu.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni, dokonując sprzedaży działek w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z tytułu tej sprzedaży nie będzie mogła być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. W rezultacie, nie powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku, ponieważ ich sprzedaż nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Reasumując, sprzedaż opisanych we wniosku działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji znak ILPP2/443-866/08-2/EWW, tj. w dniu 4 grudnia 2008 r. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.