INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2010 r. (data wpływu 17 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 17 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Instytut (Wnioskodawca) w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje i nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, stosuje rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) proporcją na podstawie art. 90 i 91 ustawy.
Wnioskodawca jest na etapie wdrażania nowego programu komputerowego służącego między innymi wspomaganiu rozliczeń podatkowych. Dwóch dostawców oprogramowania zaproponowało mu dwa różne rozwiązania, skutkujące w odmiennej kwalifikacji zdarzeń przez te podmioty, zarówno dla celów podatku VAT, jak i podatku dochodowego od osób prawnych (PDOP).
Według rozwiązania proponowanego przez pierwszego dostawcę, VAT jest rozliczany według proporcji obliczonej dla danego roku podatkowego, bez względu na datę dowodu (operacji gospodarczej - ujęcia w księgach rachunkowych), kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 86 ustawy, dotyczącymi warunków i terminów, w jakich powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast drugi dostawca, proponuje rozwiązanie oparte na dacie dowodu, tj. uwzględnia proporcji według stawki właściwej dla okresu ujęcia dowodu w księgach, a nie w rejestrach VAT, nie kierując się okresem powstania prawa do obniżenia VAT.
Nadmienić należy, że w obu przypadkach okres, w którym powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jest wskazywany prawidłowo, zgodnie z opisanymi wyżej zasadami. Opisane zagadnienie można zobrazować na przykładzie, jaki wystąpi na przełomie lat 2010/2011. Dla uproszczenia poruszana jest tylko kwestia „pozostałych zakupów”.
Faktury wystawione w grudniu za grudzień 2010 r., które wpłyną w styczniu 2011 r., z terminem płatności styczeń i luty 2011 r.: za media (gaz, energię) będą ujęte w księgach za miesiąc grudzień, a dla potrzeb VAT, odpowiednio w rejestrach zakupu za styczeń i luty, z tytułu pozostałych zakupów (spełniających ustawowe warunki) – ujęte będą w księgach w grudniu, w rejestrach VAT - w styczniu. W obu wymienionych przypadkach, pierwszy dostawca proponuje obniżenie VAT według proporcji ustalonej na rok 2011, a drugi dostawca - według proporcji za rok 2010. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Za jaki okres należy stosować ustaloną proporcję dla dokumentów z datą wystawienia danego roku podatkowego, różną od roku podatkowego, w którym powstaje prawo do obniżenia podatku VAT (roku następnego)? Zdaniem Wnioskodawcy, kierując się zapisami ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przedstawionym w części F wniosku przykładzie, będzie to proporcja z roku 2011. Z praktycznego punktu widzenia jest to jednak dla podatnika duże utrudnienie w dobie wspomagania prac systemami komputerowymi.
Proporcję za dany rok podatkowy ustala się na podstawie danych za poprzedni rok. Jej ostateczną wielkość jednostka uzyska po wszelkich uzgodnieniach rocznych, w skrajnych przypadkach dopiero w dniu 25 lutego, tj. w terminie dokonania korekty podatku obliczonego proporcją. Powoduje to uciążliwość w postaci „zawieszania” dokumentów do rozliczenia proporcją do czasu ustalenia właściwej stawki, a zatem brak możliwości rzetelnej, bieżącej wyceny kosztów w chwili ich poniesienia. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Jak wynika z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Z kolei zgodnie z przepisem art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązuje zatem zasada, w świetle której prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Zainteresowany wykonuje czynności, które dają prawo do odliczenia podatku VAT, jak i takie, które tego prawa nie dają. Instytut jest na etapie wdrażania nowego programu komputerowego służącego między innymi wspomaganiu rozliczeń podatkowych. Dwóch dostawców oprogramowania zaproponowało mu dwa różne rozwiązania, skutkujące w odmiennej kwalifikacji zdarzeń przez te podmioty, dla celów podatku VAT.
Opisane zagadnienie Zainteresowany zobrazował na przykładzie, jaki wystąpi na przełomie lat 2010/2011. Faktury wystawione będą w grudniu za grudzień 2010 r. i wpłyną w styczniu 2011 r., z terminem płatności styczeń i luty 2011 r.: za media (gaz, energię) będą ujęte w księgach za miesiąc grudzień, a dla potrzeb VAT, odpowiednio w rejestrach zakupu za styczeń i luty, z tytułu pozostałych zakupów (spełniających ustawowe warunki) – ujęte będą w księgach w grudniu, w rejestrach VAT - w styczniu.
Wyjaśnić zatem należy, iż wskazany powyżej przepis art. 86 ust. 10 ustawy zawiera zastrzeżenie dotyczące uregulowań zawartych w przepisach pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Z kolei w myśl art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. W ww. przepisie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, mowa jest o dostawie energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.
Odnośnie zatem dostawy mediów, ustalając prawo do obniżenia podatku należnego, należy kierować się wskazanym w fakturach (o ile zawierają taką informację) terminem płatności. Skoro przypada on – jak wskazał Wnioskodawca – na rok 2011 to prawo do obniżenia podatku należnego podatku o podatek naliczony Instytut nabędzie w roku 2011. Odnośnie natomiast pozostałych zakupów, które ujęte są w fakturach, które Instytutu otrzymał w roku 2011, obowiązuje zasada wskazana w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy.
Z powyższego wynika, iż w przedstawionych przypadkach prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało Wnioskodawcy w roku 2011. Instytut wskazał również, iż stosuje już proporcję w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje i nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą okresu za jaki należy stosować ustaloną proporcję dla dokumentów z datą wystawienia danego roku podatkowego, różną od roku podatkowego, w którym powstaje prawo do obniżenia podatku VAT (roku następnego).
Zauważyć zatem należy, iż w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy. Stanowi on, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Podkreślić jednak należy, iż zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 i art. 91 ustawy, dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.
Wyjaśnić również należy, iż skoro Wnioskodawca stosuje już rozlicznie podatku VAT proporcją na podstawie art. 90 i art. 91 ustawy, to przy jej ustaleniu na rok podatkowy 2011 zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ust. 3 i 4 ustawy. Zgodnie z nimi, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przytoczone przepisy wskazują zatem, iż proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Ustala się ją na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.
Oznacza to, iż niezależnie od daty wystawienia faktur (w grudniu 2010 r.) dokumentujących nabyte w tym miesiącu towary i usługi, a otrzymanych lub dających prawo do odliczenia w roku następnym (styczeń lub luty), ustalona proporcja za rok poprzedni (tj. rok 2010) będzie miała zastosowanie również do nich, albowiem prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT nabył Wnioskodawca w roku podatkowym 2011. Reasumując, skoro prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w grudniu 2010 r. Wnioskodawca nabył w roku podatkowym 2011 to należy w stosunku do tego podatku zastosować proporcję ustaloną dla tego roku.
Ponadto informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego. Natomiast kwestia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów zostanie rozstrzygnięta w odrębnym piśmie. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.