INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.
Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 16 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.) uzupełnionym pismami z 23 września 2013 r. (data wpływu 24 września 2013 r.) i z 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 17 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych. Wniosek został uzupełniony w dniu 24 września 2013 r. o dokument potwierdzający nadanie numeru identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy oraz w dniu 3 grudnia 2013 r. o doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.
1. W latach 2009-2013 Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) ponosiła wydatki związane z realizacją inwestycji polegających na budowie sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych (dalej: Inwestycje). W przyszłości Gmina będzie realizowała podobne Inwestycje. Inwestycje były finansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT naliczonego wynikającego z realizacji Inwestycji. 2. Gmina samodzielnie i bezpośrednio realizuje czynności odpłatnego dostarczania wody odprowadzania ścieków na podstawie zawartych z mieszkańcami i innymi podmiotami umów cywilnoprawnych.
Wskazane czynności są traktowane przez Gminę jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina dokumentuje ich wykonanie wystawianymi fakturami VAT. Podatek VAT należny wynikający z faktur wystawianych na rzecz mieszkańców i innych podmiotów jest wykazywany przez Gminę w rejestrach VAT i deklaracjach VAT. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna powstała w wyniku realizacji Inwestycji (dalej: Infrastruktura) jest zatem wykorzystywana przez Gminę bezpośrednio do wykonywania wskazanych powyżej czynności, tj. odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy.
Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będąca przedmiotem niniejszego wniosku jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych (nie są za jej pomocą wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnione z tego podatku). 3. Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi również wydatki związane z bieżącą obsługą utrzymaniem i ewentualnymi remontami Infrastruktury, która jest wykorzystywana dla celów odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy. 4. We wrześniu 2013 r. Gmina złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku VAT.
Po zarejestrowaniu Gminy jako podatnika VAT, Gmina będzie składała deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. W chwili obecnej, jako podatnik VAT zarejestrowany jest Urząd Gminy (dalej: Urząd), i to on składa deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. Wynika to z faktu, iż podejście takie (tj. uznanie Urzędu za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą do niedawna praktyką w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika VAT urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Gminy władze skarbowe.
Urząd posiada także swój numer NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, ma charakter techniczny, porządkujący status jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika VAT.
W związku z powyższym, mogły i mogą występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych (związanych zarówno z realizacją Inwestycji, jak i związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami Infrastruktury) była (i będzie) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem: Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu, Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.
W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że: Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna powstała w wyniku realizacji Inwestycji jest i od początku była wykorzystywana przez Gminę bezpośrednio do odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będąca przedmiotem wniosku jest i od początku była w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych (nie są i nie były za jej pomocą wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnione z tego podatku).
Ponadto Gmina poinformowała, że sieci kanalizacyjne i sieci wodociągowe, będące przedmiotem wniosku budowano z zamiarem wykorzystywania ich od początku do świadczenia przez Gminę do ww. usług, sieci kanalizacyjne i sieci wodociągowe były oddawane do użytkowania w latach 2009-2013 i będą oddawane do użytkowania w przyszłości, wartość większości elementów sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, której dotyczy złożony wniosek przekracza 15.000 zł. Tym niemniej, mogły zdarzyć się przypadki, w których wartość niektórych elementów infrastruktury nie przekroczyła kwoty 15.000 zł. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi Inwestycjami, począwszy od 1 stycznia 2009 r.?
Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi Inwestycjami, począwszy od 1 stycznia 2009 r. Uzasadnienie: Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z uwagi na fakt, iż Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji, których dotyczy niniejszy wniosek, jest wykorzystywana przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych VAT (tj. świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców i innych podmiotów na podstawie umów cywilnoprawnych), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, począwszy od 1 stycznia 2009 r. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 30 lipca 2013 r. (sygn.
IPTPP1/443-333/12-6/AK) stwierdził, iż: „Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „…” ponieważ efekty projektu będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaży i dostawy wody na rzecz ludności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych). Z prawa tego może skorzystać na zasadach i w terminach wskazanych w art. 66 ust. 13 ustawy; Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji z 5 listopada 2012 r. (sygn.
IPTPP4/443-517/12-5/ALN) w zbliżonym stanie faktycznym uznał, iż w związku z wykorzystywaniem wodociągu do czynności opodatkowanych (związanych ze świadczeniem przez Gminę usług dostarczania wody na rzecz właścicieli poszczególnych posesji) „Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji wodociągowej, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT”; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 13 lipca 2012 r. (sygn.
ITPP2/443-534/12/KT) uznał, iż: „Gmina będzie świadczyła odpłatne usługi odbioru i oczyszczania ścieków, opodatkowane podatkiem od towarów i usług (...). W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT dokumentujących te zakupy”; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 9 stycznia 2012 r. (sygn.
ILPP2/443-1423/11-3/AD) stwierdził, iż: „w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który w ramach zawartych umów cywilno-prawnych prowadzi działalność w zakresie sprzedaży usług mieszkańcom podłączonych do kanalizacji sanitarnej gospodarstw domowych, polegającą na odbiorze ścieków. Wykonywane czynności są opodatkowane podatkiem VAT. Zatem. Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji”; Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 2 stycznia 2012 r. (sygn.
IPTPP2/443-650/11-5/KW) uznał, iż „świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków przy pomocy przedmiotowej sieci kanalizacji sanitarnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie budowy ww. sieci kanalizacji sanitarnej”; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 sierpnia 2010 r. (sygn.
IPPP3/443-574/10-2/LK) stwierdził, iż skoro „Gmina będzie dostarczać wodę mieszkańcom w oparciu o zawarte już umowy oraz będzie zawierać umowy na odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (...) w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.
Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji”; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 marca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1288/12-3/AK). Z uwagi na fakt, iż Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z Inwestycjami zrealizowanymi w przeszłości, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji do zwrotu na rachunek bankowy Gminy.
Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
W związku z powyższym, Gmina ma prawo do dokonania korekty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji, począwszy od 1 stycznia 2009 r. Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, iż przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie jest okoliczność, iż otrzymywane faktury zakupowe (związane z realizacją Inwestycji) były (i mogą być) wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem: Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu, Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.
Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była/będzie w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina – a nie Urząd – ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT. Urząd jest natomiast jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Dlatego też, we wskazanych powyżej sytuacjach – w których na fakturach wskazane zostały określone dane Urzędu – Wnioskodawcy w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR) uznał, iż „w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, (lub) wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, (lub) wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych”; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 20 grudnia 2012 r. (sygn.
ITPP1/443-1196/12/AT); Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 1 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO); Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.
W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).
Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.
Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ponadto – na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).
Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
I tak, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.
Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) – gmina jest wspólnotą samorządową, którą tworzą mieszkańcy gminy.
Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, Rada Ministrów w drodze rozporządzenia tworzy gminy, nadaje gminie lub miejscowości statut miasta i ustala jego granice. Ponadto gmina – na podstawie art. 2 cyt. wyżej ustawy – wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).
Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1 ww. ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.
Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem urząd działając w imieniu gminy realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, nie zaś urząd.
Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 128, poz. 861 ze zm.), urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.
Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie gmina, w żadnym zaś przypadku urząd. W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.
Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT powinna być wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd gminy (miasta) nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań gminy. W konsekwencji, gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy.
Zatem, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numeru NIP, sporządzane i wystawiane przez urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, tj. w takim przypadku numerem NIP gminy. Stąd też, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.
Brak rejestracji gminy w zakresie podatku VAT uniemożliwia identyfikację gminy jako podatnika VAT, a zatem uniemożliwia skorzystanie przez gminę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak już wyżej wskazano z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (urzędu miasta). Gmina i urząd gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.
Zatem, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, a nie Urząd. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT. Urząd nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy. Nie ulega zatem wątpliwości, że dokonywane przez Urząd Gminy wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy – jako podatnika.
Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2011 r. – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.
Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 sierpnia 2011 r.) – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwane dalej „NIP”. Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków (art. 2 ust. 2 cyt. ustawy).
W świetle powyższego wszelkie dokumenty dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP gminy. Jak już zaznaczono, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany art. 88 ustawy nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy, czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Nie mniej, w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tego błędu, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.
Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Na mocy § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) – zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
Odnosząc zatem przytoczone wyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że jeżeli nabywane przez Gminę towary i usługi były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem przedmiotowych towarów i usług. Należy jednak zaznaczyć, że skoro to Gmina była i jest podatnikiem podatku VAT (niezależnie od jej formalnej rejestracji) a nie Urząd Gminy (Miasta), zatem nieprawidłowością było przyjmowanie faktur, w których jako nabywcę wskazywano Urząd zamiast Gminę.
Za nieprawidłowe należy również uznać sytuacje, w których na fakturach zakupu wskazywano Urząd jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, ewentualnie wskazywano nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy. Z opisu sprawy wynika, że w latach 2009-2013 Gmina ponosiła wydatki związane z realizacją inwestycji polegających na budowie sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych (dalej: Inwestycje). W przyszłości Gmina będzie realizowała podobne Inwestycje. Gmina samodzielnie i bezpośrednio realizuje czynności odpłatnego dostarczania wody odprowadzania ścieków na podstawie zawartych z mieszkańcami i innymi podmiotami umów cywilnoprawnych.
Wskazane czynności są traktowane przez Gminę jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina dokumentuje ich wykonanie wystawianymi fakturami VAT. Podatek VAT należny wynikający z faktur wystawianych na rzecz mieszkańców i innych podmiotów jest wykazywany przez Gminę w rejestrach VAT i deklaracjach VAT. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna powstała w wyniku realizacji Inwestycji (dalej: Infrastruktura) jest zatem wykorzystywana przez Gminę bezpośrednio do wykonywania wskazanych powyżej czynności, tj. odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy.
Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będąca przedmiotem niniejszego wniosku jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych (nie są za jej pomocą wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnione z tego podatku). We wrześniu 2013 r. Gmina złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku VAT. Po zarejestrowaniu Gminy jako podatnika VAT, Gmina będzie składała deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. Do momentu zarejestrowania się Gminy jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, zarejestrowanym podatnikiem był Urząd Gminy i to on składał deklarację VAT.
Mogły i mogą występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych (związanych zarówno z realizacją Inwestycji, jak i związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami Infrastruktury) była (i będzie) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem: Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu, Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu. Sieci kanalizacyjne i sieci wodociągowe były oddawane do użytkowania w latach 2009-2013 i będą oddawane do użytkowania w przyszłości.
Wartość większości elementów sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, której dotyczy złożony wniosek przekracza 15.000 zł. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji budowy sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.
W tym miejscu zaznaczyć należy, że w interpretacji nr ILPP2/443-900/13-6/AKr z 17 grudnia 2013 r. stwierdzono, że wykonywanie przez Gminę czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. I tak – w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Należy jednak zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu (dzierżawie/najmie) infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.
Wobec powyższego, czynność udostępniania przez Gminę Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz spółki komunalnej w drodze odpłatnego świadczenia usług najmu/dzierżawy – ze względu na brak przepisów umożliwiających zwolnienie od podatku w tym zakresie – jest/będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a uzyskiwane obroty z tego tytułu powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT.
Tym samym, w omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT, a zakupy związane z realizacją Inwestycji w części, w której jest lub będzie ona udostępniana na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej między Gminą i Spółką, mają i będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.
Jednocześnie stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Gmina nie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją inwestycji i nie ujęła tego podatku w deklaracjach VAT-7 – ma prawo dokonać korekty tych deklaracji i ująć w nich podatek naliczony związany z opisaną Infrastrukturą w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.
Podsumowując, Gmina ma/będzie miała prawo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy – do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegających na budowie sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych, z uwagi na fakt, że opisana Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych – odpłatnego świadczenia usług najmu/dzierżawy i – co istotne – z takim zamiarem była budowana.
Zatem, jeżeli Wnioskodawca nie zrealizował ww. prawa we wskazanych w ustawie terminach, stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, może dokonać korekty deklaracji podatkowej za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących przedmiotowej Inwestycji, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. Zainteresowany ma/będzie miał również prawo wnioskować do Urzędu Skarbowego o zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym (w tym od ponoszonych nakładów związanych z ww. Inwestycją) i podatkiem należnym – o ile wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.
Wskazać również należy, że w przypadku, gdy uprzednio nierozliczony podatek naliczony wynika z faktur wystawionych na: Gminę jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, Urząd jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu, Urząd jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, Gminę jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.
Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, w szczególności na informacji, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie sytuacja dotycząca odpłatnego udostępnienia przez Gminę Infrastruktury mieszkańcom i innym podmiotom na podstawie umów cywilnoprawnych.
W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność. Interpretacja dotyczy: zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Tut.
Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych. W pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.