INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 11 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 11 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka działa w branży rolno-spożywczej, oferując szeroką gamę różnego typu nawozów specjalistycznych (granulowanych i dolistnych) oraz bloki mineralne dla zwierząt. Przy sprzedaży towarów Spółka korzysta głównie ze stawek preferencyjnych. Pomimo, iż wszystkie towary (nawozy) sprzedawane przez Spółkę są przeznaczone do rolnictwa, w odniesieniu do części sprzedawanych towarów, które na pierwotnych fakturach były opodatkowane stawką preferencyjną, po ich sprzedaży pojawiły się wątpliwości co do ich klasyfikacji na gruncie PKWiU.
W wyniku weryfikacji, Spółka była zmuszona wystawić faktury korygujące, na których wykazano stawkę podstawową. Podatek na fakturach korygujących obliczono metodą „od sta” tzn. do wartości netto towaru doliczono VAT według stawki podstawowej. Wystawiane faktury korygujące dotyczą wyłącznie kontrahentów, którzy opłacili w całości faktury pierwotne, a ich zobowiązanie wobec Spółki obejmuje wyłącznie równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej (różnica między stawką podstawową a preferencyjną). W odniesieniu do ww. korekt sprzedaży, nie wystąpiły sytuacje, w których kontrahent, odbiorca faktury pierwotnej zalegałby z jej płatnością.
Z uwagi na powyższe, ponieważ Spółka liczy się z tym, iż część kontrahentów, którzy otrzymali takie faktury korygujące, odmówi zapłaty różnicy ceny pomiędzy pierwotnie wystawioną fakturą, a fakturą korygującą i konieczne będzie długotrwałe (przekraczające 180 dni) postępowanie windykacyjne mające na celu odzyskanie należności. Rozważane jest skorzystanie przez Spółkę z tzw. ulgi za złe długi w stosunku do wystawionych faktur korygujących, po spełnieniu warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy zgodnie z artykułem 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy: kontrahent nie zapłaci należności wynikającej z wystawionej faktury korygującej (nie zapłaci kwoty zwiększenia o podatek VAT) w terminie określonym w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, faktura korygująca była wystawiona z powodu zmiany stawki (zamiast stawki preferencyjnej zastosowano stawkę podstawową), pozostałe warunki do skorzystania z ulgi na złe długi określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT są spełnione, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT wynikającej z wystawionych faktur korygujących?
Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 89a ustawy o VAT, w przypadku gdy: Spółka wystawia fakturę korygującą zwiększającą cenę z uwagi na zastosowanie błędnej stawki VAT (na pierwotnej fakturze zastosowano stawkę preferencyjną zamiast stawki podstawowej), klient nie uregulował różnicy w cenie wynikającej z wystawionej korekty w ciągu 180 dni, pozostałe warunki określone w art. 89a ust. 2 są spełnione, Spółka ma prawo do skorzystania z ulgi na złe długi. Ulga będzie przysługiwała w pełnej wysokości kwoty podatku należnego, które wynikają z faktury korygującej.
Celem przepisów określonych w rozdziale la w dziale IX ustawy o VAT dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności potocznie określanych jako ulga na złe długi jest uwolnienie sprzedawcy od konieczności ponoszenia kosztów podatku VAT w przypadku gdy niesolidny klient (nabywca) nie ureguluje kwoty wynikającej z wystawionej faktury, która obejmuje również podatek VAT. W ten sposób, między innymi, realizuje się zasada neutralności w podatku VAT.
Przepis art. 89a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku wierzytelności nieściągalnych (o ile nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób wskazany w ustawie o VAT) podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (...)”. Z omawianego przepisu oraz z całokształtu przepisów ustawy o VAT można wyciągnąć wniosek, że w omawianej sytuacji korekcie podlega kwota należnego podatku od towarów i usług. W sytuacji opisanej w stanie faktycznym, wierzytelność w wysokości kwoty podatku VAT materializuje się dopiero w chwili wystawienia faktury korygującej. Dlatego dopiero w momencie określonym w fakturze korygującej Wnioskodawca ma możliwość jej dochodzenia.
Jednocześnie z chwilą wystawienia faktury korygującej kwota podatku VAT jest uwzględniana we właściwej deklaracji podatkowej Spółki. Oznacza to, że kwota należnego podatku VAT, która może być skorygowana zgodnie z przepisami dotyczącymi ulgi na złe długi (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 89a ustawy o VAT) powstaje dopiero z chwilą wystawienia faktury korygującej co uzasadnia ewentualną korektę z tytułu ulgi na złe długi w stosunku do całej kwoty podatku należnego. W ocenie Wnioskodawcy również przepisy ustawy o VAT obowiązujące klienta w zakresie odliczenia podatku naliczonego korekty Spółki oraz przepisy ulgi na złe długi dotyczące dłużnika (art.
89b ustawy o VAT), uzasadniają przyjęcie tezy, że ewentualnej korekcie po stronie Spółki z tytułu ulgi na złe długi podlega cały podatek należny wykazany na fakturze korygującej. W omawianym przypadku klient będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z chwilą otrzymania faktury korygującej (gdyż dopiero z tej faktury wynika kwota tego podatku). W pierwotnej fakturze sprzedaż była zwolniona z VAT nie zawierała podatku należnego podlegającego odliczeniu. Jeżeli klient prowadzi działalność opodatkowaną, co do zasady ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach opisanych w art. 86 ustawy o VAT.
Również zgodnie z art. 89b ustawy o VAT, klient w przypadku nieuregulowania należności w określonym terminie jest „(…) obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur (...)”. Dlatego w omawianym przypadku biorąc pod uwagę zasadę neutralności VAT, pożądane jest aby Spółka była uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi w stosunku do całej kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionej korekty.
Na możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi po stronie Spółki, w przypadku gdy klient nie zapłacił kwoty VAT wskazują również interpretacje organów podatkowych. Stanowisko Spółki odnośnie prawa do skorzystania z ulgi za złe długi w stosunku do całej kwoty podatku należnego wynikającej z faktury korygującej (kwoty zwiększenia), znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 5 września 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1183/11-2/AW) oraz z dnia 11 marca 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1222/10-4/LK). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.
Przy czym, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).
Należy zauważyć, iż możliwość skorzystania z tzw. „ulgi za złe długi” powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i dłużnika i wierzyciela, określone w art. 89a ust. 2 ustawy, tj.: dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; wierzytelności nie zostały zbyte; od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.
Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Z powołanego przepisu art. 89a ust. 3 ustawy wynika, że korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin na zapłatę wierzytelności przez dłużnika po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru ww. dokumentu przez dłużnika.
W myśl ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Stosownie do ust. 5 ww. artykułu, podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.
Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego. Należy zauważyć, że wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, warunek skorzystania z ulgi na złe długi ma charakter formalny. Bowiem wymogiem dokonania korekty jest uprzednie zawiadomienie dłużnika.
W myśl ust. 7 ww. artykułu przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4. Powołane wyżej przepisy dopuszczają, zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju w sytuacji, gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.
Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Ponadto wierzyciel musi zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w cyt. powyżej art. 89a ust. 1 ustawy. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla dłużnika na ewentualne uregulowanie należności.
Jeżeli więc dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania ww. zawiadomienia ureguluje należności, korekty nie dokonuje się. Natomiast jeśli dłużnik w powyższym terminie ureguluje tylko część należności – korekty nie dokonuje się w odniesieniu do tej części. Wobec powyższego, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy daje prawo do skorygowania podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Spółka działa w branży rolno -spożywczej, oferując szeroką gamę różnego typu nawozów specjalistycznych (granulowanych i dolistnych) oraz bloki mineralne dla zwierząt.
Przy sprzedaży ww. towarów Spółka korzysta głównie ze stawek preferencyjnych. Jednakże pomimo, iż wszystkie towary (nawozy) sprzedawane przez Spółkę są przeznaczone do rolnictwa, w odniesieniu do części z nich, które na pierwotnych fakturach były opodatkowane stawką preferencyjną, po ich sprzedaży pojawiły się wątpliwości co do ich klasyfikacji na gruncie PKWiU. W wyniku weryfikacji, Spółka była zmuszona wystawić faktury korygujące, na których wykazano stawkę podstawową. Podatek na fakturach korygujących obliczono metodą „od sta”, tzn. do wartości netto towaru doliczono VAT według stawki podstawowej.
Wystawiane faktury korygujące dotyczą wyłącznie kontrahentów, którzy opłacili w całości faktury pierwotne, a ich zobowiązanie wobec Spółki obejmuje wyłącznie równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej (różnica między stawką podstawową a preferencyjną). W odniesieniu do ww. korekt sprzedaży, nie wystąpiły sytuacje, w których kontrahent, odbiorca faktury pierwotnej zalegałby z jej płatnością.
Z uwagi na powyższe, Spółka liczy się z tym, iż część kontrahentów, którzy otrzymali takie faktury korygujące, odmówi zapłaty różnicy ceny pomiędzy pierwotnie wystawioną fakturą, a fakturą korygującą i konieczne będzie długotrwałe (przekraczające 180 dni) postępowanie windykacyjne mające na celu odzyskanie należności. Rozważane jest zatem skorzystanie przez Spółkę z tzw. ulgi za złe długi w stosunku do wystawionych faktur korygujących, po spełnieniu warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że jeżeli podatek należny wynikający z wystawionych faktur korygujących został wykazany w deklaracjach podatkowych oraz będą spełnione warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy, a nieściągalne wierzytelności zostaną uprawdopodobnione, tj. minie 180 dni od terminu płatności i dłużnicy (kontrahenci) nie uregulują ich, to Spółka będzie miała prawo na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy do dokonania korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych wynikających z faktur korygujących (w przedmiotowej sprawie jest to równowartość różnicy podatku VAT w związku ze zmianą stawki preferencyjnej na podstawową wykazana na fakturach korygujących), z których podatek należny został wykazany w deklaracjach podatkowych i nie został w całości uregulowany.
Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie faktycznym oraz własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, a które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Podkreślić ponadto należy, iż tut. Organ jako element stanu faktycznego przyjął, iż z umów zawartych między Wnioskodawcą a kontrahentami wynika, że cena sprzedanych towarów jest kwotą netto, do której należy doliczyć podatek VAT w prawidłowej wysokości stąd sposób wyliczenia podatku metodą „od stu”.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.