Interpretacja indywidualna z 7 grudnia 2012 r., ILPP2/443-963/12-2/MR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.

U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zbycia wierzytelności własnych – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zbycia wierzytelności własnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. produkcja barwników i pigmentów, sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, działalność związana z pakowaniem itd. Spółka dokonuje sprzedaży towarów, a przez to uzyskuje przychód należny w rozumieniu w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: „UPDOP”). Od kilku lat rośnie liczba kontrahentów Spółki, którzy nie regulują terminowo należności.

W niedalekiej przyszłości Spółka ma zamiar podjąć decyzję o odpłatnym zbyciu wierzytelności własnych, które miałoby nastąpić bądź to na rzecz profesjonalnych podmiotów trudniących się obrotem wierzytelnościami, bądź na rzecz podmiotów gospodarczych nie trudniących się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami, czy też na rzecz podmiotów zajmujących się windykacją nieściągniętych wierzytelności. Spółka zamierza zawierać tylko takie umowy odpłatnego zbycia wierzytelności własnych, w których nabywcy nie będą się zobowiązywać wobec Spółki do świadczenia dodatkowych działań, jak chociażby do świadczenia usług w zakresie odzyskania długu.

Zbycie wierzytelności własnych na rzecz nabywców miałoby nastąpić z wszelkimi przynależnymi prawami. Ponadto, w zawieranych umowach nie będzie zastrzeżenia cesji zwrotnej. To nabywca będzie miał przejąć ryzyko niewypłacalności dłużnika. W momencie zawarcia umowy zbycia nabywcy wierzytelności nie otrzymają od Spółki wynagrodzenia jak chociażby prowizji. Nabywcy, już po nabyciu wierzytelności Spółki, we własnym imieniu i na własny rachunek będą dokonywać jej windykacji, bądź dalszej odsprzedaży.

Spółka zakłada, że niestety nie uda jej się odpłatnie zbyć wierzytelności za cenę nominalną wynikającą z faktur VAT i liczy się z tym, że z tytułu takich odpłatnych zbyć może ponieść w przyszłości znaczne straty. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, umowa zbycia wierzytelności własnych Spółki na rzecz podmiotów wymienionych w zdarzeniu przyszłym będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, zbycie wierzytelności własnych Spółki na rzecz podmiotów wymienionych w zdarzeniu przyszłym nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Umowa zbycia będzie natomiast opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”). Stosownie do art. 8 ust. 1 UPTU, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, rozumie się każde odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W uchwale siedmiu sędziów NSA w Warszawie z dnia 19 marca 2012 roku (sygn. akt I FPS 5/11) sąd wskazał, iż nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 UPTU, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Tak więc warunkiem, aby umowa zbycia wierzytelności własnych podlegała obowiązkowi podatkowemu VAT jest to by świadczona ona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W orzecznictwie ETS utrwalił się pogląd, że świadczenie usług dokonywane odpłatnie wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem. W wyroku z dnia 29 października 2009 roku (sprawa C-246/08) ETS przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).

Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 roku (sprawa C-93/10) Trybunał wskazał, iż podmiot który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej nie świadczy usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Tak więc, skoro przyszłe umowy zbycia wierzytelności własnych Spółki nie będą przewidywały otrzymania przez nabywcę od Spółki wynagrodzenia i w cenie wierzytelności nie będzie mieściło się wynagrodzenie oraz prowizje, to świadczenia nabywcy nie będzie można traktować jako usługi podlegającej obowiązku podatkowemu z tytułu VAT. Jeżeli żadna ze stron analizowanej czynności prawnej nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług, to czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu PCC, zgodnie z art. 2 pkt 4 UPCC.

Art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r., poz. 450 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Ustawodawca wprowadził w nim zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne) a nie nazwa. Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje.

Ustawodawca wprowadzając zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu wyłączył od opodatkowania inne podobne które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie będą podlegały opodatkowaniu, nawet gdy wywołają skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone. Umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności należy do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umów przenoszących własność.

Z uwagi na to, iż ustawodawca nie nadał cesji praw formy samoistnej umowy należy posiłkować się treścią art. 510 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), z którego wynika, że czynnością prawną stanowiącą podstawę cesji może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności. W związku z powyższym jeżeli zawarta umowa będzie nosić znamiona jednej z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 UPCC wówczas zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 UPCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Podsumowując, zdaniem Spółki, jeżeli zawarte umowy zbycia wierzytelności własnych będą posiadały znamiona jednej z umów wymienionych w art. 1 UPCC, wówczas będą podlegały opodatkowaniu PCC. Natomiast, jeżeli zawarte umowy zbycia wierzytelności własnych nie będą nosić znamion żadnej z umów wymienionych w UPCC, wówczas Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty PCC. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do treści art. 509 § 1 ustawy Kodeks cywilny, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 cyt. ustawy.

W oparciu o art. 510 § 1 ww. ustawy kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić ewentualnie jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności w formie cesji wierzytelności (przelewu wierzytelności) na osobę trzecią najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi.

Cesja taka, z punktu widzenia pierwotnego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej (przez pierwszego wierzyciela) nie można zakładać, iż czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. produkcja barwników i pigmentów, sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, działalność związana z pakowaniem itd. Spółka dokonuje sprzedaży towarów, a przez to uzyskuje przychód należny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od kilku lat rośnie liczba kontrahentów Spółki, którzy nie regulują terminowo należności.

W niedalekiej przyszłości Spółka ma zamiar podjąć decyzję o odpłatnym zbyciu wierzytelności własnych, które miałoby nastąpić bądź to na rzecz profesjonalnych podmiotów trudniących się obrotem wierzytelnościami, bądź na rzecz podmiotów gospodarczych nie trudniących się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami, czy też na rzecz podmiotów zajmujących się windykacją nieściągniętych wierzytelności. Spółka zamierza zawierać tylko takie umowy odpłatnego zbycia wierzytelności własnych, w których nabywcy nie będą się zobowiązywać wobec Spółki do świadczenia dodatkowych działań, jak chociażby do świadczenia usług w zakresie odzyskania długu.

Zbycie wierzytelności własnych na rzecz nabywców miałoby nastąpić z wszelkimi przynależnymi prawami. Ponadto, w zawieranych umowach nie będzie zastrzeżenia cesji zwrotnej. To nabywca będzie miał przejąć ryzyko niewypłacalności dłużnika. W momencie zawarcia umowy zbycia nabywcy wierzytelności nie otrzymają od Spółki wynagrodzenia jak chociażby prowizji. Nabywcy, już po nabyciu wierzytelności Spółki, we własnym imieniu i na własny rachunek będą dokonywać jej windykacji, bądź dalszej odsprzedaży.

Spółka zakłada, że niestety nie uda jej się odpłatnie zbyć wierzytelności za cenę nominalną wynikającą z faktur VAT i liczy się z tym, że z tytułu takich odpłatnych zbyć może ponieść w przyszłości znaczne starty. W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru.

Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, czynność zbycia wierzytelności własnych Wnioskodawcy na rzecz profesjonalnych podmiotów trudniących się obrotem wierzytelnościami, bądź na rzecz podmiotów gospodarczych nie trudniących się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami, czy też na rzecz podmiotów zajmujących się windykacją nieściągniętych wierzytelności, nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego.

Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, tj. czy czynność opisana we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u nabywców przedmiotowych wierzytelności – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.