INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z. o. o. w likwidacji, przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu 20 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej jest: prawidłowe – w odniesieniu do części nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nieprawidłowe – w odniesieniu do części nieruchomości służącej Spółce do prowadzonej działalności gospodarczej.
UZASADNIENIE W dniu 21 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej. Wniosek uzupełniono w dniach 3 i 20 grudnia 2012 r. o doprecyzowanie opisu sprawy ze wskazaniem, że dotyczy on stanu faktycznego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej jednostką, w dniu 20 grudnia 2006 r. aktem notarialnym Rep. A … nabyła od osoby fizycznej prawo wieczystego użytkowania i posadowioną na działce nieruchomość - budynek murowany.
W latach 2006-2008 Spółka prowadziła modernizację budynku, wartość modernizacji przekroczyła 30% wartości budynku. Decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 16 kwietnia 2008 r. uzyskała pozwolenie na użytkowanie budynku. Od miesiąca maja 2008 r. jednostka rozpoczęła działalność gospodarczą, wynajem lokali na własny rachunek, zgodnie z wpisem do KRS.
Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 30 stycznia 2012 r. podjęło następujące uchwały: Uchwała Nr 1 – postanawia się rozwiązać spółkę i ogłosić otwarcie likwidacji, Uchwała Nr 2 – wyrażą się zgodę na zbycie z wolnej ręki nieruchomości wraz z prawem użytkowania wieczystego wpisaną w KW nr … prowadzonej przez Sąd Rejonowy. Jednostka nadal prowadzi działalność gospodarczą – wynajem lokali i szuka potencjalnego nabywcy nieruchomości. W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że: Przedmiotem najmu zabudowanej nieruchomości przeznaczonej na sprzedaż jest powierzchnia w wymiarze 90%. Różnica metrażu w ilości 10% przeznaczona była do prowadzenia działalności Spółki (biura firmy).
Wynajem pomieszczeń prowadzony był przez okres 5 lat. Dla przedmiotowej nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, albowiem jednostka poniosła wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku w wysokości 2.400.000 zł co stanowi 100% wartości początkowej. Ponadto, Spółka wskazała, że z tytułu wydatków poniesionych na modernizację przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy sprzedaż nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o ile sprzedaż nastąpi do dnia 31 grudnia 2012 r., a przy zakupie nieruchomości nie był naliczany podatek VAT? Jakie skutki podatkowe uczyni – podatek VAT, sprzedaż nieruchomości bez podatku VAT – sprzedaż zwolniona w przypadku nabywcy nie będącego podatnikiem podatku od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko dla pytania 1 i 2 jest takie, że sprzedaż nieruchomości nabytej w 2006 r. bez podatku VAT będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2014 r. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej uznaje się za: prawidłowe – w odniesieniu do części nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nieprawidłowe – w odniesieniu do części nieruchomości służącej Spółce do prowadzonej działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy. Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W oparciu natomiast o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
I tak stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy). Dodatkowo, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższego przepisu nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).
Z kolei na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.
Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku. Z opisu sprawy wynika, że Spółka, w dniu 20 grudnia 2006 r. nabyła od osoby fizycznej prawo wieczystego użytkowania i posadowioną na działce nieruchomość – budynek murowany.
W latach 2006-2008 Spółka prowadziła modernizację budynku, wartość modernizacji przekroczyła 30% wartości budynku. Decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 16 kwietnia 2008 r. uzyskała pozwolenie na użytkowanie budynku. Od miesiąca maja 2008 r. jednostka rozpoczęła działalność gospodarczą, wynajem lokali na własny rachunek, zgodnie z wpisem do KRS. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 30 stycznia 2012 r. podjęło następujące uchwały: Uchwała nr 1 – postanawia się rozwiązać Spółkę i ogłosić otwarcie likwidacji, Uchwała Nr 2 – wyrażą się zgodę na zbycie z wolnej ręki nieruchomości wraz z prawem użytkowania wieczystego.
Jednostka nadal prowadzi działalność gospodarczą – wynajem lokali i szuka potencjalnego nabywcy nieruchomości. Przedmiotem najmu zabudowanej nieruchomości przeznaczonej na sprzedaż jest powierzchnia w wymiarze 90%. Różnica metrażu w ilości 10% przeznaczona była do prowadzenia działalności Spółki (biura firmy). Wynajem pomieszczeń prowadzony był przez okres 5 lat. Jednostka poniosła wydatki na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku w wysokości 2.400.000 zł co stanowi 100% wartości początkowej. Z tytułu wydatków poniesionych na modernizację Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jak wynika z przywołanych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata. W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
W przedmiotowej sprawie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.
Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i najem, czy dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania zmodernizowanego budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Jak wynika z opisu sprawy wynika Spółka w 2006 r. nabyła od osoby fizycznej prawo wieczystego użytkowania i posadowią na działce nieruchomość. W latach 2006-2008 Spółka dokonała modernizacji przedmiotowego budynku, której wartość przekroczyła 30%.
Od roku 2008 r. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności w zakresie wynajmu lokali. Przedmiotem najmu nieruchomości jest 90% jej powierzchni, pozostałe 10% było wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę działalności. Należy wskazać, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, gdyż czynność ta u tej osoby nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wobec czego Spółce, jak wynika z treści wniosku, z tytułu nabycia tej nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.
Jednakże w opisanej sprawie doszło już częściowo do pierwszego zasiedlenia, ponieważ część nieruchomości (90%) była przedmiotem najmu, tj. była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu użytkownikowi po jej zmodernizowaniu i od tego momentu minęło ponad 2 lata, zatem planowana dostawa tej części nieruchomości korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
W związku z powyższym w świetle § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek murowany, w tej części (90%) również korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Zatem planowana dostawa części nieruchomości, będącej przedmiotem najmu, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, także sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek jest posadowiony korzysta w tej części ze zwolnenia od podatku od towarów i usług.
Natomiast planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż części nieruchomości służącej do prowadzenia jego działalności (biura firmy) będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem nie został spełniony warunek oddania tej części nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jej ulepszeniu (nabycie nieruchomości nie było obarczone podatkiem VAT, a przez cały okres użytkowania tej części nieruchomości nie była ona przedmiotem umowy najmu, dzierżawy itp. lecz wykorzystywana była wyłącznie do prowadzenia działalności Spółki).
Zatem nie znajdzie tu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy, skoro jest to dostawa następująca na rzecz pierwszego nabywcy w wykonaniu czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji należy rozważyć możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wynika ze złożonego wniosku, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z transakcją zakupu przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkiem murowanym.
Jednakże Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie tej nieruchomości przekraczające 30% wartości początkowej, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego. Zatem przy dostawie części nieruchomości (10%), wykorzystywanej w prowadzonej działalności, spełniony będzie warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, ponieważ przy jej nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Natomiast nie zostanie spełniony warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, z uwagi na to, że Zainteresowany ponosił wydatki na ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej nieruchomości. Z powyższego wynika, że dostawa tej części nieruchomości nie może również korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zatem, dostawa części nieruchomości służącej wyłącznie Spółce do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.
Tym samym, także sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek jest posadowiony opodatkowana jest 23% stawką podatku, w tej części. Reasumując, dostawa części nieruchomości, będącej przedmiotem najmu, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zatem sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek jest posadowiony korzysta w tej części ze zwolniona od podatku od towarów i usług.
Natomiast dostawa części nieruchomości służącej Spółce do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (biura firmy), podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług, wobec powyższego sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek jest posadowiony opodatkowana jest 23% stawką podatku, w tej części. Ponadto, wskazać należy, że przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie ma znaczenia kto będzie jej nabywcą, czy podmiot posiadający status podatnika podatku od towarów i usług, czy osoba fizyczna nie będąca podatnikiem podatku od towarów i usług.
Kwestia ta pozostaje bez wpływu na wysokość opodatkowania, bądź możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.