INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu 27 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów w związku z najmem lokali – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 27 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów w związku z najmem lokali.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka w ramach wykonywanej działalności wynajmuje lokale użytkowe oraz mieszkalne w budynkach będących własnością Spółki (68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi). Zawarte z najemcami umowy zawierają zapisy, iż poza czynszem za najem lokalu, najemcy zostaną obciążeni kosztami za media (wodę, wywóz nieczystości, wywóz śmieci, gaz oraz energię elektryczną). Opłata za czynsz najmu jest stała w ciągu roku, natomiast opłaty za gaz i energię zmieniają się w zależności od poniesionych kosztów na jednostkę i ilości zużytych jednostek w okresie rozliczeniowym przez najemcę.
Osoby wynajmujące lokale na cele mieszkalne (PKWiU 68.20.11.00), mające podpisane umowy na czas nieokreślony, którzy zawarli bezpośrednio umowę z dostawcą energii elektrycznej i gazu, otrzymują faktury VAT, do 10. dnia miesiąca, z jedną pozycją zawierającą należność za czynsz najmu wraz z opłatą za zużycie wody i wywóz nieczystości w formie zaliczki, która zostanie rozliczona na koniec roku kalendarzowego z faktycznym zużyciem odczytanym z liczników i z zużyciem wykazanym na fakturach VAT. Wnioskodawca w powyższym przypadku stosuje jedną stawkę VAT „zw”.
Z kolei, osoby wynajmujące lokale na cele mieszkalne krótkoterminowo, tj. na podstawie umowy na czas określony, zazwyczaj jednego roku (np. studenci) - PKWiU 68.20.11.00, otrzymują fakturę VAT za czynsz najmu ze stawką „zw” do 10. dnia każdego miesiąca. W sytuacji wynajmu krótkoterminowego oczywiste jest, iż umowy z dostawcami gazu i energii nie są zawierane bezpośrednio z najemcami. Wiązałoby się to bowiem z częstą zmianą właściciela licznika gazu oraz energii. Wobec powyższego, Spółka jako właściciel lokali mieszkalnych refakturuje koszty energii i gazu w tej samej wysokości w jakiej Wnioskodawca jest obciążany przez dostawców tychże mediów.
Spółka wystawia zatem osobne faktury VAT lub faktury wielopozycjowe za zużycie energii i gazu, w trakcie miesiąca, stosując stawkę podstawową VAT 23%. Co do osób prowadzących działalność gospodarczą i wynajmujących lokale użytkowe na cele prowadzenia działalności (PKWiU 68.20.12.00), Wnioskodawca wystawia do 10. dnia każdego miesiąca faktury VAT za czynsz najmu lokalu użytkowego ze stawką VAT 23%. Co kwartał Wnioskodawca refakturuje również koszty usług komunalnych, tj. koszty wywozu odpadów stałych i płynnych (śmieci i ścieków), stosując stawkę VAT 8%.
Analogicznie do poprzedniego przykładu, Spółka jako właściciel lokali użytkowych, po otrzymaniu faktury od dostawcy, refakturuje poniesione koszty energii i gazu w takiej samej wysokości w jakiej Spółka została obciążona, wystawiając za dany okres rozliczeniowy oddzielną fakturę VAT lub wielopozycjową ze stawką VAT 23%. W związku z pojawiającymi się obecnie interpretacjami, Spółka ma wątpliwości czy postępuje słusznie.
Organy podatkowe bowiem przyjmują stanowisko, iż w przypadku dzierżawy lub najmu mamy do czynienia z kompleksową usługą, opodatkowaną stawką właściwą dla tej usługi jako całości (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2011 r., sygnatura: IBPP3/443-887/11/AB). Zakłada się, iż gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu i tym samym powinny zostać opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.
Dotychczas organy podatkowe uznawały, że w przypadku, gdy mamy do czynienia z odsprzedażą mediów, niezbędnych do wykonania usługi najmu to odsprzedaż ta stanowi odrębny przedmiot opodatkowania (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2010 r., sygnatura: IPPP3-443-231/10-2/JF). W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy sprzedaż przez Spółkę mediów refakturowanych dla najemców lokali mieszkalnych i użytkowych należy traktować jako usługę kompleksową, nierozerwalnie związaną z usługą najmu i zastosować stawkę właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. w przypadku lokali użytkowych 23%, a lokali wynajmowanych na cele mieszkalne stawkę „zw”?
Zdaniem Wnioskodawcy, dotychczasowe postępowanie Spółki było zgodne ze stanowiskiem organów skarbowych, jak i przepisami podatkowymi oraz jest prawidłowe z uwagi na inny sposób kalkulowania kosztów usług i traktowanie jako odrębnych świadczeń. Spółka zakupuje media na własny rachunek i następnie obciąża nimi najemców wystawiając faktury VAT w proporcji wynikającej z zużycia w danym okresie rozliczeniowym, ze stawką właściwą dla świadczonych usług, energii elektrycznej i gazu 23%, usług komunalnych - 8%. Media są refakturowane na najemców z odpowiednią stawką wykazaną w fakturze pierwotnej.
Włączanie kosztów mediów wraz z kosztami czynszu najmu do podstawy opodatkowania byłoby wręcz utrudnione dla Spółki w związku, iż należność za czynsz za najem lokalu obejmuje okres jednego miesiąca i jest stała w ciągu roku, natomiast zużycie mediów (np. energii elektrycznej) jest zmienne i rozliczane w okresie dwumiesięcznym i dopiero po upływie tego okresu Spółka obciążana jest tymi kosztami przez dostawcę. Spółka stoi na stanowisku, iż dla usług refakturowanych winna być zastosowana stawka podatku VAT wynikająca z faktury pierwotnej za zakupione usługi.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku – art. 29 ust. 1 ustawy.
W tym miejscu należy wskazać na treść art. 30 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia.
Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.
Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…) – art. 106 ust. 1 ustawy.
Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%; Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.
I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. Jednakże ww. wyłączenie nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%. Z opisu sprawy wynika, iż Spółka w ramach wykonywanej działalności wynajmuje lokale użytkowe oraz mieszkalne w budynkach będących własnością Spółki. Zawarte z najemcami umowy zawierają zapisy, iż poza czynszem za najem lokalu, najemcy zostaną obciążeni kosztami za media (wodę, wywóz nieczystości, wywóz śmieci, gaz oraz energię elektryczną).
Opłata za czynsz najmu jest stała w ciągu roku, natomiast opłaty za gaz i energię zmieniają się w zależności od poniesionych kosztów na jednostkę i ilości zużytych jednostek w okresie rozliczeniowym przez najemcę. Osoby wynajmujące lokale na cele mieszkalne, mające podpisane umowy na czas nieokreślony, którzy zawarli bezpośrednio umowę z dostawcą energii elektrycznej i gazu, otrzymują faktury VAT, do 10. dnia miesiąca, z jedną pozycją zawierającą należność za czynsz najmu wraz z opłatą za zużycie wody i wywóz nieczystości w formie zaliczki, która zostanie rozliczona na koniec roku kalendarzowego z faktycznym zużyciem odczytanym z liczników i z zużyciem wykazanym na fakturach VAT.
Wnioskodawca w powyższym przypadku stosuje jedną stawkę VAT „zw”. Z kolei osoby wynajmujące lokale na cele mieszkalne krótkoterminowo, tj. na podstawie umowy na czas określony, zazwyczaj jednego roku (np. studenci), otrzymują fakturę VAT za czynsz najmu ze stawką „zw” do 10. dnia każdego miesiąca. W sytuacji wynajmu krótkoterminowego umowy z dostawcami gazu i energii nie są zawierane bezpośrednio z najemcami, gdyż wiązałoby się to z częstą zmianą właściciela licznika gazu oraz energii. Spółka jako właściciel lokali mieszkalnych refakturuje koszty energii i gazu w tej samej wysokości w jakiej jest obciążana przez dostawców tychże mediów.
Wnioskodawca wystawia zatem osobne faktury VAT lub faktury wielopozycjowe za zużycie energii i gazu, w trakcie miesiąca, stosując stawkę podstawową VAT 23%. Co do osób prowadzących działalność gospodarczą i wynajmujących lokale użytkowe na cele prowadzenia działalności, Wnioskodawca wystawia do 10. dnia każdego miesiąca faktury VAT za czynsz najmu lokalu użytkowego ze stawką VAT 23%. Co kwartał Spółka refakturuje również koszty usług komunalnych, tj. koszty wywozu odpadów stałych i płynnych (śmieci i ścieków), stosując stawkę VAT 8%.
Spółka jako właściciel lokali użytkowych, po otrzymaniu faktury od dostawcy, refakturuje poniesione koszty energii i gazu w takiej samej wysokości w jakiej Spółka została obciążona, wystawiając za dany okres rozliczeniowy oddzielną fakturę VAT lub wielopozycjową ze stawką VAT 23%. Tut. Organ wskazuje, iż kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Jak wynika z art. 659 § 1 ww. ustawy, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu.
Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Wskazać również należy, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży.
Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, ogrzewanie itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).
Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi innym niż wynajmujący. W przypadku braku takich umów najem lub dzierżawa pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lub dzierżawy nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie dostępu do wody czy energii nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.
Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych i mieszkalnych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (np. zimnej wody, wywozu nieczystości), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.
Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 347.1 ze zm.).
Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.
Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.
Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.
Zauważyć należy również, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń.
TSUE stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Ponadto, wskazać należy także, że bez zawartej umowy najmu, najemcy nie zawarliby z Wnioskodawcą wyłącznie samej umowy na dostawę wody, wywozu nieczystości i śmieci, gazu czy też dostarczanie energii elektrycznej do danego lokalu.
Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów do lokali mieszkalnych oraz użytkowych jest zatem należnością Wnioskodawcy, wynikającą z zawartych umów, na podstawie których doszło do udostępnienia lokalu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.
W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą udostępnienia nieruchomości bądź lokali, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Zatem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie fakturowania jej poszczególnych elementów. Mając na uwadze powyższe, wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.
Zatem, w ocenie Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z usługi najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je wg innych stawek VAT niż usługa podstawowa (poprzez refakturowanie). Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.
Przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa najmu lokali mieszkalnych oraz użytkowych, a koszty dostawy mediów są elementem tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.
Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C�392/11, w którym stwierdzono, iż: „najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenie usług (…) mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej”. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca winien wystawiać najemcy lokali użytkowych fakturę VAT ze stawką 23%, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj.: za wodę, wywóz nieczystości, wywóz śmieci, gaz oraz energię elektryczną.
Natomiast w przypadku lokali mieszkalnych Spółka winna wystawić fakturę VAT wskazując, iż najem lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia. Wyjątek stanowić będzie w obu przypadkach sytuacja, gdy najemcy będą mieli zawarte odrębne umowy z dostawcami energii i gazu, z którymi bezpośrednio się rozliczają. Tym samym, Spółka postępuje prawidłowo stosując w przypadku kosztów zużycia energii i gazu stawkę dla nich właściwą, natomiast postępuje nieprawidłowo stosując dla usług komunalnych stawkę w wysokości 8%.
Ponadto, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że media powinny być refakturowane na najemców z odpowiednią stawką wykazaną w fakturze pierwotnej, bowiem opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.
Reasumując, opłaty za tzw. media (koszty dostawy wody, wywozu nieczystości, wywozu śmieci, gazu oraz energii elektrycznej), jako usługa poboczna do usługi zasadniczej, tj. najmu nieruchomości stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia usługi najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi, tj. w przypadku lokali użytkowych stawką VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, a w przypadku lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.
Zatem, Spółka obciążając najemców za media winna stosować opodatkowanie podatkiem VAT takie same jakie stosowane jest dla usługi najmu, tj.: dla lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkaniowe – zwolnienie od podatku VAT, a dla lokali użytkowych – 23%. Wyjątek będą stanowić wydatki związane z dostawą energii elektrycznej i gazu do lokali mieszkalnych, w przypadku, gdy najemcy będą mieć zawarte odrębne umowy z dostawcami energii i gazu, z którymi bezpośrednio się rozliczają. Wobec powyższego, stanowisko Spółki należało uznać całościowo za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów w związku z najmem lokali. Natomiast w kwestii dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie korekty faktur wydano odrębne rozstrzygnięcie z dnia 21 grudnia 2012 r. nr ILPP2/443-996/12 -4/MR. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.