Na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w zw. z art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpoznaniu sprawy wskutek skargi Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika, na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 1 sierpnia 2008 r. znak ILPP2/443-398/08-5/MR dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji oraz sposobu jej dokumentacji postanawia uwzględnić skargę w całości, uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną i uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego.
UZASADNIENIE W dniu 5 maja 2008 r. Spółka Akcyjna złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji oraz sposobu jej dokumentacji. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zawiera z „X” umowy o dofinansowanie projektów wykonywanych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Celem głównym Programu jest wzrost zatrudnienia i spójności społecznej.
Do osiągnięcia tego celu przyczynia się realizacja sześciu celów strategicznych, do których należą: podniesienie poziomu aktywności zawodowej oraz zdolności do zatrudnienia osób bezrobotnych i biernych zawodowo, zmniejszenie obszarów wykluczenia społecznego, poprawa zdolności adaptacyjnych pracowników i przedsiębiorstw do zmian zachodzących w gospodarce, upowszechnienie edukacji społeczeństwa na każdym etapie kształcenia przy równoczesnym zwiększeniu jakości usług edukacyjnych i ich silniejszym powiązaniu z potrzebami gospodarki opartej na wiedzy, zwiększenie potencjału administracji publicznej w zakresie opracowywania polityk i świadczenia usług wysokiej jakości oraz wzmocnienie mechanizmów partnerstwa, wzrost spójności terytorialnej.
Co do zasady Projekty mają charakter szkoleniowy. Szkolenia będą przeprowadzane przez Spółkę nieodpłatnie, tj. Spółka nie będzie otrzymywała od uczestników szkoleń żadnego wynagrodzenia w związku z organizacją szkoleń.
W ramach Projektu Spółka przeprowadzi między innymi następujące działania: zatrudni specjalistów przygotowujących i prowadzących szkolenie lub inne czynności w zakresie realizacji Projektu, wynajmie sale wykładowe, zapewni wyżywienie uczestnikom szkoleń, przygotuje materiały szkoleniowe, przygotuje i przeprowadzi kampanię promocyjną Projektu (dodatkowe działania mające na celu dotarcie do grup docelowych w całym kraju oraz promocję Projektu), przeprowadzi badania i analizy potrzebne w celu realizacji Projektu. W związku z realizacją Projektu Spółka ponosi koszty wskazanych powyżej działań.
Na podstawie zawartej umowy „X” przyzna Spółce dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej na realizację Projektu w wysokości całkowitych wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu. Otrzymana przez Spółkę dotacja stanowi dotację rozwojową w rozumieniu art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych. Łączna kwota otrzymanej przez Spółkę dotacji rozwojowej z tytułu realizacji Projektu nie przekracza kwoty faktycznie poniesionych kosztów tego Projektu. W związku z organizacją szkoleń Spółka nie będzie realizowała zysku. W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy otrzymana dotacja rozwojowa stanowi obrót opodatkowany podatkiem VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT? W jaki sposób Spółka ma udokumentować otrzymanie dotacji rozwojowej? Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją Projektów Spółka nie dokonuje żadnych wskazanych w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT czynności, stanowiących sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w szczególności dostawy towarów lub świadczenia usług. W konsekwencji, ze względu na fakt, iż w związku z realizacją Projektu Spółka nie dokonuje sprzedaży, dotacja nie może stanowić kwoty wynagrodzenia z tytułu realizacji Projektu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.
Z tej samej przyczyny dotacja nie może być uznana za kwotę zwiększającą obrót w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji otrzymywana od X dotacja rozwojowa nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktur na rzecz X z tytułu otrzymanych dopłat. W związku z powyższym Spółka może udokumentować otrzymanie dotacji innymi dokumentami księgowymi, np. notą księgową.
W wydanej w dniu 1 sierpnia 2008 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), tut.
Organ stwierdził, że otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja przyznana w celu realizacji konkretnych programów szkoleniowych, związana jest ze świadczeniem usług szkoleniowych, co oznacza, iż Wnioskodawca otrzymał ją w celu sfinansowania konkretnej usługi. W związku z powyższym, otrzymana dotacja stanowi obrót w rozumieniu przepisów VAT, a jej otrzymanie winno być potwierdzone faktura wewnętrzną. Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 4 sierpnia 2008 r. W dniu 18 sierpnia 2008 r. (data nadania 14 sierpień 2008 r.) do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie nieprawidłowej interpretacji indywidualnej.
W złożonym wezwaniu Spółka nie zgadza się z wydaną interpretacją stwierdzając, że otrzymana przez Zainteresowanego dotacja rozwojowa, nie stanowi zapłaty ceny z tytułu świadczenia przez Spółkę jakichkolwiek usług, lecz stanowi dofinansowanie (zwrot) wydatków na towary i usługi nabyte w związku z realizacją Projektu. Otrzymywany przez Wnioskodawcę zwrot poniesionych kosztów Projektu nie stanowi zatem czynności opodatkowanej VAT, bowiem nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem, wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym nie może stanowić obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ww. ustawy.
W przypadku realizacji Projektów, nie są spełnione także warunki uznania zwrotu kosztów za odpłatne świadczenie usług, bowiem brak jest zarówno konsumenta świadczenia jak i wynagrodzenia. Jako potwierdzenie swego stanowiska Strona powołała orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-435/03 z dnia 14 lipca 2005 r., 102/86 z dnia 8 marca 1988 r. i C-215/94 z dnia 29 lutego 1994 r. oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 225/08 z dnia 29 kwietnia 2008 r. i w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2383/04 z dnia 9 maja 2005 r., a także interpretacje Naczelników Urzędów Skarbowych.
W odpowiedzi na wezwanie, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2008 r. znak ILPP2/443-398/08-5/MR. W dniu 17 października 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęła skarga Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika na interpretację indywidualną z dnia 1 sierpnia 2008 r. znak ILPP2/443-398/08-5/MR.
Skarżąca zarzuca interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 1 sierpnia 2008 r. znak ILPP2/443-398/07-5/MR naruszenie przepisów: art. 5 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez błędne uznanie, iż otrzymywany przez Spółkę zwrot kosztów Projektu stanowi czynność opodatkowaną VAT, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez błędne uznanie, iż otrzymywany przez Spółkę zwrot kosztów Projektu w formie dotacji rozwojowej stanowi obrót w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT.
Stawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów procesu i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Strona wskazuje, iż otrzymane przez Spółkę dofinansowanie nie stanowi zapłaty ceny z tytułu świadczenia przez Spółkę jakichkolwiek usług lecz stanowi zwrot kosztów Projektu. Zwrot poniesionych kosztów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
Zwrot kosztów nie może zostać również uznany za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w związku z realizacją Projektu Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych kosztów. Ponadto brak jest bezpośredniego konsumenta świadczeń dokonywanych w ramach Projektu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, otrzymywana przez Spółkę dotacja, jako dotacja do kosztów, nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem VAT.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z wniesieniem skargi, z uwzględnieniem zarzutów w niej przedstawionych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza co następuje. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) − art. 7 ust. 1 ustawy.
Przez świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów − art. 8 ust. 1 ustawy. Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.
Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zatem, przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.
Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania (obrotu) jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.
Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest przez inny podmiot (np. organ administracji rządowej, samorządowej, organizacji społecznej itp.) w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a ceną dostarczanych towarów lub świadczonych usług), to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy.
Natomiast otrzymana dotacja niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności, nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług. Podkreślić zatem należy, że w przypadku dotacji, konieczne jest ustalenie, czy dofinansowanie to ma bezpośredni związek z konkretnym świadczeniem usług. Jeżeli taki związek nie występuje − dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu powoływanej ustawy.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka na podstawie zawartej umowy z X otrzymuje dotacje przeznaczone na przeprowadzenie szkolenia, realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki i współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Szkolenia te będą przeprowadzane przez Spółkę nieodpłatnie, a przyznane dofinansowanie w całości ma pokrywać poniesione przez Spółkę wydatki. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż pozyskana dotacja nie ma jakiegokolwiek związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu.
Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji w związku z realizacją Projektu Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych przez Spółkę kosztów. Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność nie wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4, 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Z powyższego przepisu wynika, iż fakturę VAT wystawia się w celu udokumentowania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co przy uwzględnieniu faktu, iż otrzymana przez Spółkę dotacja stanowi czynność niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oznacza, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT.
Czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem dokumentuje się zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W świetle powyższej analizy stwierdza się, iż otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie stanowi zapłaty ceny z tytułu świadczonych przez niego usług, nie stanowi zatem obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym nie podlega opodatkowaniu, a jej otrzymanie może być udokumentowane m.in. notą księgową. Mając powyższe na względzie postanowiono jak w sentencji.