INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 9 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca wykonał usługi na rzecz podatnika (w rozumieniu ustawy o VAT), pochodzącego z Niemiec. Kontrahent ten nie posiada siedziby, oddziału czy miejsca wykonywania działalności w Polsce. Usługi te świadczone były na zasadzie podwykonawcy, tzn. podmiot, u którego Zainteresowany wykonywał usługi był klientem kontrahenta niemieckiego, również podatnikiem (w rozumieniu ustawy o VAT).
Miejscem świadczenia usługi było terytorium Polski. W efekcie nabywcą, płatnikiem faktury przez Wnioskodawcę wystawionej, jest kontrahent zlecający z Niemiec. Kontrahent zlecający sam dostarcza materiał do pracy, tzn. poszczególne elementy urządzeń, maszyn, robotów. Po stronie Zainteresowanego leży wykonanie poniżej wymienionych usług przy wykorzystaniu własnych narzędzi i pracy.
Zakres wykonywanych usług na urządzeniach, maszynach i robotach: składanie elementów, ustawianie i mocowanie; podłączanie mediów niezbędnych do uruchomienia np. prąd; rozruch - pierwsze uruchomienie pod względem mechanicznym, elektronicznymi tzw. konfiguracja; programowanie - określenie ruchów w danej aplikacji oraz ustalenie i zaprogramowanie logiki zapewniającej synchronizację pracy; serwis urządzeń, maszyn, robotów. Maszyny, urządzenia i roboty, na które są skierowane usługi Zainteresowanego, są elementami składowymi linii produkcyjnej. Ich mocowanie odbywa sie w pomieszczeniach za pomocą kołków rozporowych lub wklejonych na posadzce, ścianie lub suficie.
Roboty mogą być też mocowane za pomocą śrub na masztach w dowolnej pozycji, jak również osadzone na platformach stałych lub ruchomych, co umożliwia przemieszczanie robotów na torze linowym. Maszyny, urządzenia, roboty są tak instalowane, aby istniała możliwość ich odłączenia od podłoża (sufitu, ściany, podłogi) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany zarówno podłoża jak i maszyny, urządzenia, robota odłączanych od tego podłoża. Po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce maszyny, urządzenia, roboty bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich funkcjonalności mogą być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej.
Część z tych maszyn, urządzeń, robotów może wykonywać swoje funkcje bez przytwierdzania do podłoża. W innych przypadkach brak jest jakichkolwiek części wspomnianych maszyn, urządzeń, robotów, które stanowiłyby z podłożem jednolitą całość. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Zainteresowany miał prawo traktować opisane usługi na przedstawionych maszynach, urządzeniach, robotach jako usługi na ruchomościach i określić miejsce świadczenia tych usług w oparciu o art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie uznać wykonane przez siebie usługi jako nieopodatkowane podatkiem VAT w Polsce?
Zdaniem Wnioskodawcy, maszyny, urządzenia, roboty będące przedmiotem wykonywanych przez niego usług nie powinny być traktowane jako nieruchomości, gdyż zgodnie z prawem budowlanym nie mają one charakteru budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne, które w każdej chwili bez żadnego uszczerbku na podłożu jak i danej maszynie, urządzeniu, robocie mogą ulec demontażowi i być przeniesione w inne miejsce, bez utraty funkcjonalności. Za części budowlane można by uznać jedynie cokoły jeśli są betonowe, na których ewentualnie maszyny, urządzenia czy roboty są umocowane, bo tylko części budowlane urządzenia technicznego są obiektami budowlanymi.
Zdaniem Zainteresowanego, istotny jest również fakt, że celem wykonywanych przez niego usług na wspomnianych maszynach, urządzeniach i robotach nie jest jakakolwiek zmiana stanu prawnego czy fizycznego danej hali produkcyjnej. Reasumując Wnioskodawca uważa, że maszyny, urządzenia i roboty, na których wykonał on usługę są ruchomościami i ma prawo uznać je za usługi nieopodatkowane podatkiem VAT w Polsce, w oparciu o art. 28b ustawy o podatku od towaru i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz podatnika niemieckiego, który nie posiada siedziby, oddziału czy miejsca wykonywania działalności w Polsce. Kontrahent ten był nabywcą tych usług oraz płatnikiem wystawionej przez Zainteresowanego faktury. Usługi te były wykonywane na urządzeniach, maszynach i robotach.
Ich zakres obejmował: składanie elementów, ustawianie i mocowanie; podłączanie mediów niezbędnych do uruchomienia, np. prąd; rozruch - pierwsze uruchomienie pod względem mechanicznym, elektronicznymi tzw. konfiguracja; programowanie - określenie ruchów w danej aplikacji oraz ustalenie i zaprogramowanie logiki zapewniającej synchronizację pracy; serwis urządzeń, maszyn, robotów. Miejscem wykonania usługi było terytorium Polski. Kontrahent niemiecki sam dostarczył materiał do pracy, tzn. poszczególne elementy urządzeń, maszyn, robotów, natomiast Zainteresowany wykonał ww. czynności przy wykorzystaniu własnych narzędzi i pracy.
W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.
Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału: ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to: podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.
Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Jak wynika z opisu sprawy, kontrahent z Niemiec, na rzecz którego świadczone były przez Wnioskodawcę usługi spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy. Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.
Jednym z zastrzeżeń do zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami. W myśl bowiem art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Zatem z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.
Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. W przedmiotowej sprawie należy rozważyć zatem, czy wykonane przez Zainteresowanego usługi, należy uznać za usługi związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie, wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami zawartymi w innych gałęziach prawa. I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie zaś do art. 47 § Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.
Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1612 ze zm.) budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
W kontekście rozpatrywanej sprawy, zasadnicze znaczenie będzie miało także określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie (M. Bednarek, Mienie, Zakamycze, Kraków 1997), „dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała: więź fizykalno-przestrzenna, więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku) - przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.
Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym). Do zdefiniowania części składowych użyto elastycznych (nieostrych) kryteriów; decydujące znaczenie mają kryteria gospodarcze oraz zapatrywania przyjęte w obrocie”. Natomiast jak zauważa W. J. Katner, Kodeks cywilny, Część ogólna, Komentarz, LEX, 2009: „O występowaniu części składowej w rozumieniu prawnym decydują przede wszystkim okoliczności obiektywne: połączenie z rzeczą musi mieć charakter fizyczny, materialny.
Może być to połączenie dosyć luźne, byle były spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2, to znaczy odłączenie powodowało wymienione tam skutki co do uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub części składowej (przedmiotu odłączonego)”. Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca wykonał usługi na urządzeniach, maszynach i robotach, na rzecz podatnika z siedzibą w Niemczech. Kontrahent ten sam dostarczył materiał do pracy, tzn. poszczególne elementy urządzeń, maszyn, robotów.
Zainteresowany natomiast przy wykorzystaniu własnych narzędzi i pracy, wykonał na nich następujące czynności: składanie elementów, ustawianie i mocowanie; podłączanie mediów niezbędnych do uruchomienia np. prąd; rozruch - pierwsze uruchomienie pod względem mechanicznym, elektronicznymi tzw. konfiguracja; programowanie - określenie ruchów w danej aplikacji oraz ustalenie i zaprogramowanie logiki zapewniającej synchronizację pracy; serwis urządzeń, maszyn, robotów. Wnioskodawca poinformował, że maszyny, urządzenia i roboty, na których wykonywał on swoje usługi, są elementami składowymi linii produkcyjnej.
Ich mocowanie odbywa sie w pomieszczeniach za pomocą kołków rozporowych lub wklejonych na posadzce, ścianie lub suficie. Roboty mogą być też mocowane za pomocą śrub na masztach w dowolnej pozycji, jak również osadzone na platformach stałych lub ruchomych, co umożliwia przemieszczanie robotów na torze linowym. Jednakże Zainteresowany wskazał, iż maszyny, urządzenia, roboty są tak instalowane, aby istniała możliwość ich odłączenia od podłoża (sufitu, ściany, podłogi) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany zarówno podłoża jak i maszyny, urządzenia, robota odłączanych od tego podłoża.
Po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce maszyny, urządzenia, roboty bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich funkcjonalności mogą być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Co więcej, część z tych maszyn, urządzeń, robotów może wykonywać swoje funkcje bez przytwierdzania do podłoża, natomiast w innych przypadkach brak jest jakichkolwiek części wspomnianych maszyn, urządzeń, robotów, które stanowiłyby z podłożem jednolitą całość. Mając na uwadze przedstawione informacje, zdaniem tut. Organu, nie można uznać, iż ww. urządzenia, maszyny i roboty stanowią części składowe nieruchomości.
Wskutek takiego połączenia nie tracą one bowiem samodzielnego bytu w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym. Ich odłączenie nie powoduje ich uszkodzenia czy istotnej zmiany. A zatem, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na wymienionych powyżej urządzeniach, maszynach i robotach nie stanowiły usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy lecz były to usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Ustawa nie definiuje „usług na majątku ruchomym”.
W związku z tym, należy termin ten interpretować w oparciu o wykładnię językową jako wszelkie usługi wykonywane przez podmiot świadczący usługę, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, po to by nadać mu nową postać, jak również każdą czynność polegającą na poddaniu rzeczy jakimkolwiek pracom, które dotyczą jej bezpośrednio i oddziałują na nią, przy czym podmiot świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.
W związku z powyższym, dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy lecz zasada ogólna wyrażona w przepisie 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem ich świadczenia jest miejsce gdzie nabywca tych usług (kontrahent niemiecki) posiada swoją siedzibę, a więc terytorium Niemiec.
Reasumując dokonane powyżej ustalenia stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Zainteresowany miał prawo potraktować usługi wykonane przez siebie na maszynach, urządzeniach i robotach, jako usługi na majątku ruchomym i określić miejsce świadczenia tych usług w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy, a co za tym idzie, uznać wykonane usługi jako nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Ponadto, należy poinformować, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Zainteresowany występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy, tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 14b § 3 cyt. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Tut. Organ zaznacza, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o wskazanie, iż maszyny, urządzenia i roboty, na których Wnioskodawca wykonywał swoje usługi, nie stanowią, jak wynikało z przedstawionego stanu faktycznego, części składowych nieruchomości, w której się znajdują. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.