INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług jest: prawidłowe - w części dotyczącej prowadzenia warsztatów matematycznych w szkole, nieprawidłowe - w części dotyczącej prowadzenia warsztatów matematycznych w przypadku podpisania umów z domem kultury oraz przedszkolem.
UZASADNIENIE W dniu 14 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Od dnia 1 stycznia 2011 r. zmieniły się przepisy odnośnie zwolnień od podatku od towarów i usług. Obecnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 zwolnione są od podatku VAT usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na prowadzeniu zajęć z matematyki w przedszkolach oraz w domu kultury. Są to warsztaty matematyczne prowadzone pod nazwą „Matematyka (…)”. Zajęcia prowadzone są dla grupy dzieci w wieku przedszkolnym lub szkolnym. Zajęcia odbywają się zgodnie z ustalonym przez Zainteresowaną programem (harmonogramem). Obecnie nie jest ona nigdzie zatrudniona. Prowadzone zajęcia są zgodne z jej matematycznym wykształceniem. Ukończyła studia podyplomowe - Kompetencje edukacyjne w obszarze nauk politechnicznych na Politechnice Poznańskiej.
Studia spełniają wszystkie wymagania przewidziane w Rozporządzeniu MEN w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli z dnia 10 października 1991 r. (Dz. U. nr 98/91, poz. 433) z późniejszymi zmianami (Dz. U. Nr 5/94, poz. 19 i Nr 109/94, poz. 521), w Rozporządzeniu MENiS w sprawie standardów kształcenia nauczycieli z dnia 23 września 2003 r., w Rozporządzeniu MENiS w sprawie standardów kształcenia nauczycieli z dnia 1 października 2004 r. i w Rozporządzeniu MEN w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli z dnia 12 marca 2009 r. (Dz. U. Nr 50).
W tej chwili Wnioskodawczyni nie jest nigdzie zatrudniona, ale podjęła rozmowy o zatrudnieniu w szkole podstawowej jako nauczyciel matematyki. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy prowadzona przez Zainteresowaną działalność gospodarcza w zakresie warsztatów matematycznych dla grupy dzieci w przedszkolu (szkole), domu kultury jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27? Czy pomimo, że ma ona podpisaną umowę z domem kultury oraz z przedszkolem oraz prowadzi zajęcia dla grupy dzieci są to usługi prywatnego nauczania?
Zdaniem Wnioskodawczyni, prowadzona przez nią działalność gospodarcza w zakresie warsztatów matematycznych dla grupy dzieci w przedszkolu (szkole), domu kultury jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27. Pomimo, że Zainteresowana prowadzi zajęcia w grupie oraz umowy ma podpisane z Biblioteką Miejską Centrum Animacji Kultury oraz przedszkolem publicznym są to usługi prywatnego nauczania, ponieważ usługi te są świadczone osobiście.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za: prawidłowe - w części dotyczącej prowadzenia warsztatów matematycznych w szkole, nieprawidłowe - w części dotyczącej prowadzenia warsztatów matematycznych w przypadku podpisania umów z domem kultury oraz przedszkolem. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.
Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Jednakże zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności oraz zwolnienia od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Stosownie do art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.
L. Nr 347 str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Nie spełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.
Zgodnie ze stanowiskiem ETS zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób. W świetle powyższego zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tj. działa we własnym imieniu). Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji świadczone na podstawie umowy pomiędzy nauczycielem a uczniem (studentem).
Przy czym zgodnie z orzecznictwem ETS tak samo należy traktować usługę świadczoną na rzecz jednej, jak i kilku osób. Co więcej ETS uznał, że brak jest podstaw do dokonywania na gruncie VAT rozróżnienia między nauczaniem uczniów bądź studentów a osób, które legitymują się już dyplomem (szkolnym bądź uniwersyteckim) i kontynuują naukę. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na prowadzeniu zajęć z matematyki w przedszkolach oraz w domu kultury. Są to warsztaty matematyczne prowadzone pod nazwą „Matematyka na wesoło”.
Zajęcia są prowadzone dla grupy dzieci w wieku przedszkolnym lub szkolnym oraz są zgodne z matematycznym wykształceniem Zainteresowanej. Ponadto Wnioskodawczyni ukończyła studia podyplomowe - Kompetencje edukacyjne w obszarze nauk politechnicznych na Politechnice Poznańskiej. Jak wskazała, posiada ona wykształcenie pedagogiczne wymagane dla nauczycieli. Jednocześnie Zainteresowana poinformowała, że ma podpisane odpowiednie umowy na prowadzenie przedmiotowych zajęć z Biblioteką Miejską Centrum Animacji Kultury oraz przedszkolem publicznym. Zwolnione od podatku VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.
Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób.
W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni na podstawie umów z podmiotami trzecimi, nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotami, z którymi takowe umowy są podpisane. W tym miejscu należy wskazać na wyrok ETS, sprawa C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, w którym Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE).
W wyroku tym wskazano także, że „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci - EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten - a nie Thomas Eulitz - pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów”. Zaznaczyć także należy, że wszelkie przepisy regulujące zwolnienia podatkowe, jako odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.
Przy czym, jak zaznaczył Trybunał Sprawiedliwości UE (powołany wcześniej wyrok C-473/08), prócz dokonywania interpretacji zwolnień w sposób ścisły, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane zgodnie z celami, do jakich dążą te zwolnienia oraz ich interpretacja powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. A zatem, od dnia 1 stycznia 2011 r., wskazane przez Wnioskodawczynię czynności należy opodatkować według 23% stawki podatku. Zatem reasumując: Ad.
1 Prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia warsztatów matematycznych dla grupy dzieci w przedszkolu oraz domu kultury, w sytuacji gdy jest ona zleceniobiorcą tych czynności na podstawie podpisanych umów z przedszkolem i domem kultury, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. W tej sytuacji instytucją świadczącą usługi szkoleniowe jest przedszkole lub dom kultury a nie Zainteresowana, zatem nie można w tej sprawie uznać, że świadczy ona usługi prywatnego nauczania. Z opisu sprawy nie wynika, iż na świadczenie przedmiotowych usług Wnioskodawczyni ma podpisaną umowę ze szkołą.
W związku z powyższym, w sytuacji gdy usługi będące przedmiotem pytań są świadczone na podstawie umowy zawartej przez nią z uczniami (bądź rodzicami), korzystają one ze zwolnienia od podatku jako usługi prywatnego nauczania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Ad. 2 Jak już wskazano wyżej, w sytuacji, gdy usługi będące przedmiotem wniosku wykonywane są przez Zainteresowaną na podstawie podpisanej umowy z domem kultury oraz z przedszkolem, nie można uznać, iż są one usługami prywatnego nauczania. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Ponadto tut. Organ informuje, że w kwestii dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie uznania Wnioskodawczyni za nauczyciela, w dniu 13 maja 2011 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP4/443-134/11-3/PG. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.