INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu 4 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Gmina Miejska - właściciel 100% udziałów Wnioskodawcy - w 2004 r. wniosła do Spółki aport w postaci nieruchomości (kilka działek) z przeznaczeniem na Zieleniak Miejski.
Również w 2004 r. Zainteresowany w związku z tą działalnością poczynił na tej nieruchomości odpowiednie inwestycje takie jak: infrastruktura podziemna (kanalizacja sanitarna, sieć wodociągowa), utwardzenie terenu poprzez położenie kostki brukowej, przyłącze elektryczne, ogrodzenie terenu oraz zakup stołów handlowych i zadaszenia. W związku z tym że działalność ta jest działalnością opodatkowaną VAT, od poniesionych nakładów podatek został odliczony w 100%. Wykonane inwestycje zostały przyjęte na stan środków trwałych w styczniu 2005 r. Od tej pory nie poniesiono więcej żadnych nakładów na tym obiekcie. Wartość przekazanych aportem gruntów wynosiła 112 836,00 zł.
Pozostałe środki trwałe posadowione na przedmiotowych działkach mają wartość początkową 222 855,96 zł, wartość netto na 30 czerwca 2013 r. wynosiła 126 505,92 zł. W 2013 r. podjęto decyzję o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości co nastąpiło w czerwcu 2013 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Jaką stawkę VAT Spółka powinna zastosować przy sprzedaży tej nieruchomości? Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku do towarów i usług (Dz.
U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 ze zm.) - wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zwolnione były od podatku. A więc w stosunku do nieruchomości w postaci działek przeznaczonych na prowadzenie Zieleniaka Miejskiego wniesionych aportem do spółki w 2004 r. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem wniesienie majątku do Spółki było zwolnione z VAT.
Dokonujący dostawy poczynił inwestycje o wartości 222 836,96 zł dostosowując przedmiotową nieruchomość do potrzeb Zieleniaka Miejskiego i odliczył w całości VAT od poczynionych inwestycji prowadząc na tej nieruchomości działalność opodatkowaną przez okres ponad 8 lat. W związku z powyższym Zainteresowany stoi na stanowisku, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a mógł zastosować zwolnienie od podatku zbywając przedmiotową nieruchomość. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy). Z opisu sprawy wynika, że Gmina Miejska (właściciel 100% udziałów Wnioskodawcy) - w 2004 r. wniosła do Spółki aport w postaci nieruchomości (kilka działek) z przeznaczeniem na Zieleniak Miejski.
Również w 2004 r. Zainteresowany w związku z tą działalnością poczynił na tej nieruchomości odpowiednie inwestycje takie jak: infrastruktura podziemna (kanalizacja sanitarna, sieć wodociągowa), utwardzenie terenu poprzez położenie kostki brukowej, przyłącze elektryczne, ogrodzenie terenu oraz zakup stołów handlowych i zadaszenia. W związku z tym że działalność Wnioskodawcy jest działalnością opodatkowaną VAT, podatek od poniesionych nakładów został odliczony w 100%. W myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - które obowiązywało w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 listopada 2008 r. - zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia - zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.
U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Aport wnoszony do spółek prawa handlowego i cywilnego był więc - co do zasady - czynnością podlegającą opodatkowaniu, jednakże na podstawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia korzystającą ze zwolnienia od podatku. Z udzielonych informacji wynika, że wniesienie w 2004 r. przez Gminę Miejską kilku działek (nieruchomości gruntowej) do Spółki - dokonane w formie aportu - było zwolnione od podatku VAT.
Przedmiotem niniejszej sprawy jest stawka podatku jaką winien zastosować Wnioskodawca przy sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z inwestycjami wybudowanymi przez Zainteresowanego na ww. nieruchomości. Należy zauważyć, że przepisy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia – budynek i budowla, stąd też w tym względzie należy odwołać się do innych przepisów które taką definicję formułują.
I tak, stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) - przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art.
3 pkt 3 ww. ustawy). Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast art. 146a pkt 1 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
Według art. 2 pkt 14 ustawy - przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku. Oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika.
Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków i budowli lub ich części spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.
W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy Wnioskodawca w 2004 r. - na kilu działkach otrzymanych w formie aportu od Gminy - wybudował (poczynił inwestycję) kanalizację sanitarną i sieć wodociągową (infrastrukturę podziemną), położył kostkę brukową, wybudował przyłącze elektryczne, ogrodzenie terenu i zadaszenia oraz zakupił stoły handlowe w celu zorganizowania Zieleniaka Miejskiego. Zainteresowany poinformował, że w styczniu 2005 r. poczynione inwestycje zostały przyjęte na stan środków trwałych. Mając na uwadze treść art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane należy stwierdzić, że niektóre z wybudowanych przez Spółkę obiektów spełniają definicję budowli.
W czerwcu 2013 r. Wnioskodawca sprzedał opisane budowle wraz z nieruchomością (gruntem). Zaznaczyć należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy w myśl którego - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy dostawie budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu na którym obiekty te są posadowione. Natomiast jeśli dostawa tych obiektów podlega opodatkowaniu również dostawa gruntów podlega opodatkowaniu. Analiza przedstawionych informacji wskazuje, że - w odniesieniu do dokonanej przez Zainteresowanego sprzedaży budowli wraz z nieruchomością gruntową - nie doszło wcześniej do ich oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.
W związku z czym dopiero dokonana przez Spółkę sprzedaż stanowiła pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 ust. 14 ustawy. W wykonaniu bowiem czynności podlegającej opodatkowaniu (sprzedaży) wybudowane przez Zainteresowanego budowle zostały przekazane pierwszemu nabywcy w czerwcu 2013 r. Podsumowując, dokonana przez Wnioskodawcę w czerwcu 2013 r. dostawa budowli (stanowiących Zieleniak Miejski) wybudowanych na nieruchomości przekazanej aportem przez Gminę Miejską, dokonana została w ramach pierwszego zasiedlenia - o którym mowa w cyt. art. 2 pkt 14 ustawy. W związku z czym z tytułu tej dostawy Wnioskodawcy nie przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Sprzedaż może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwa warunki występujące w tym artykule, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do sprzedawanych obiektów oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Zainteresowany poinformował, że jego działalność jest działalnością opodatkowaną, w związku z czym z tytułu budowy kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, położeniem kostki brukowej, wykonania przyłącza elektrycznego, wybudowania ogrodzenia i zadaszenia oraz zakupu stołów handlowych - podatek VAT został odliczony w 100%. Wykonane inwestycje zostały przyjęte na stan środków trwałych w styczniu 2005 r. Od tej pory nie poniesiono więcej żadnych nakładów na tym obiekcie. Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
W stosunku do wybudowanych przez Spółkę budowli przysługiwało dokonującemu ich dostawy (Wnioskodawcy) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazał Zainteresowany od poniesionych nakładów został odliczony podatek w 100%. Wnioskodawca nie ponosił także wydatków na ich ulepszenie. Na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy - warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
Powyższego przepisu nie można odnieść do niniejszej sprawy - ponieważ jak wskazano powyżej - cały przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajduje w niej zastosowania. Reasumując, Spółka przy sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami winna zastosować stawkę podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego.
Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.