INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 2 lutego 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (apteki) – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 2 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (apteki). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca sporządzający bilans, posiadający jeden NIP ma oddziały (apteki), z których każdy posługuje się odrębnym zezwoleniem wydanym przez GIF lub WIF.
Każda apteka ma: inną nazwę, grupę pacjentów, funkcjonuje w odrębnym lokalu (dostosowanym do wymogów Prawa Farmaceutycznego) pod innym adresem (umowa najmu), posiada wydany przez GUS Pod-Regon, leki na magazynach specyficzne dla każdej apteki (należności uregulowane), media (umowa z dostawcami), oprogramowanie i sprzęt komputerowy, polisy ubezpieczeniowe, kasy fiskalne, każdą apteką kieruje Kierownik (wg Prawa Farmaceutycznego można być kierownikiem tylko jednej apteki), każda apteka ma odrębny personel, pracownicy zatrudnieni na postawie umowy o pracę, miesiąc przez planowanym przejęciem otrzymali informację o zmianie pracodawcy, przedwstępna umowa kupna-sprzedaży była umową warunkową uzależniającą sfinalizowanie transakcji uzyskaniem przez podmiot kupujący zezwolenia od WIF, podmiot kupujący zatrudnił wszystkich pracowników za wyjątkiem osoby przebywającej na urlopie wychowawczym, która to osoba pozostała nadal zatrudniona w firmie zbywcy, podmiot kupujący uzyskał stosowne zezwolenie, podmiot sprzedający wygasił swoje zezwolenie, podmiot nabywcy prowadzi nadal pod wskazanym adresem aptekę, zbywca odprowadził od tej transakcji VAT, zbywca zapłacił podatek dochodowy.
W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że ustawodawca, wskazując w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, że jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, wyraźnie ograniczył stosowanie tej regulacji do przedsiębiorstwa jako całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, a nie do jego poszczególnych części. Wyodrębnienie funkcjonalne aptek umożliwia dalsze ich funkcjonowanie w sposób niezależny od pozostałej działalności Wnioskodawcy.
Posiadane przez niego apteki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ: posiadają one zespól składników materialnych i niematerialnych; funkcjonują w oparciu o wyodrębnione środki trwałe (lokal, meble, sprzęt komputerowy, wyposażenie apteki), a także wartości niematerialne (licencje, oprogramowania), są wyodrębnione organizacyjnie w Spółce (wyodrębnione w jej strukturze), każda z aptek posiada swoje wewnętrzne regulaminy oraz wyznaczone osoby sprawują funkcje kierownika, działają w oparciu o swoje budżety, podstawą sporządzenia budżetu są wyniki wypracowane przez działalność apteki; księgi rachunkowe Zainteresowanego prowadzone są w taki sposób, że możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów do działalności materialny każdej z aptek, zespół składników każdej apteki z osobna i wszystkich razem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.
Oznacza to, że apteki już w chwili obecnej mogą stanowić potencjalnie samodzielne przedsiębiorstwo generujące przychody i koszty. Nabywający będzie dalej realizował zadania gospodarcze przypisane aptekom. Jak z powyższego wynika, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest to, że są one własnością jednego podmiotu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy tak przeprowadzonej transakcji sprzedaży apteki można nadać klasyfikację prawną – zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i uznać, że tego typu transakcja nie będzie w ogóle podlegała przepisom ustawy o VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie aptek jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełnia wszelkie uwarunkowania określone w znowelizowanej ustawie o podatku towarów i usług. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, uznaje się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.
W przypadku zbycia zorganizowanej części (np. jednej apteki z wielu), gdy całość składników była wykorzystywana przez sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych i będzie nadal wykorzystywana przez nabywcę do wykonywania tych czynności, to zarówno po stronie zbywcy jak i nabywcy nie wystąpią jakiekolwiek negatywne skutki w zakresie VAT. Od transakcji należy zapłacić jedynie podatek dochodowy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie transakcji zbycia, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie takiego aportu do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.
Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.
Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Z kolei w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.
Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca sporządzający bilans, posiadający jeden NIP ma oddziały (apteki), z których każdy posługuje się odrębnym zezwoleniem wydanym przez GIF lub WIF. Każda apteka ma: inną nazwę, grupę pacjentów, funkcjonuje w odrębnym lokalu (dostosowanym do wymogów Prawa Farmaceutycznego) pod innym adresem (umowa najmu), posiada wydany przez GUS Pod-Regon, leki na magazynach specyficzne dla każdej apteki (należności uregulowane), media (umowa z dostawcami), oprogramowanie i sprzęt komputerowy, polisy ubezpieczeniowe, kasy fiskalne. Każdą apteką kieruje Kierownik (wg Prawa Farmaceutycznego można być kierownikiem tylko jednej apteki), ma ona odrębny personel.
Pracownicy zatrudnieni na postawie umowy o pracę, miesiąc przez planowanym przejęciem otrzymali informację o zmianie pracodawcy. Podmiot kupujący zatrudnił wszystkich pracowników za wyjątkiem osoby przebywającej na urlopie wychowawczym, która to osoba pozostała nadal zatrudniona w firmie zbywcy. Podmiot kupujący uzyskał stosowne zezwolenie, natomiast sprzedający wygasił swoje zezwolenie. Nabywca prowadzi nadal pod wskazanym adresem aptekę. Wyodrębnienie funkcjonalne aptek umożliwia dalsze ich funkcjonowanie w sposób niezależny od pozostałej działalności Spółki.
Posiadane przez Zainteresowanego apteki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ: posiadają one zespól składników materialnych i niematerialnych funkcjonują w oparciu o wyodrębnione środki trwałe (lokal, meble, sprzęt komputerowy, wyposażenie apteki), a także wartości niematerialne (licencje, oprogramowania), są wyodrębnione organizacyjnie w Spółce (wyodrębnione w strukturze Wnioskodawcy), każda z aptek posiada swoje wewnętrzne regulaminy oraz wyznaczone osoby sprawują funkcje kierownika, działają w oparciu o swoje budżety, podstawą sporządzenia budżetu są wyniki wypracowane przez działalność apteki; księgi rachunkowe Zainteresowanego prowadzone są w taki sposób, że możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów do działalności materialny każdej z aptek, zespół składników każdej apteki z osobna i wszystkich razem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.
Oznacza to, że apteki już w chwili obecnej mogą stanowić potencjalnie samodzielne przedsiębiorstwo generujące przychody i koszty. Nabywający będzie dalej realizował zadania gospodarcze przypisane aptekom. Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest to, że są one własnością jednego podmiotu.
W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że o tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres sprzedawanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, iż doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Zatem w niniejszej sytuacji przedmiotem sprzedaży nie jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, bowiem nie dojdzie do zbycia całego majątku przedsiębiorstwa, lecz pewnej jego części (apteki). Tut.
Organ uważa natomiast, iż skoro przedmiotowa apteka wydzielona jest w ramach przedsiębiorstwa w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, stanowiąc zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, to stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie sprzedaż apteki wyłączona jest z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Reasumując, opisana transakcja sprzedaży apteki nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w stanie faktycznym w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (apteki).
Natomiast w kwestii dotyczącej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (apteki), została wydana odrębna interpretacja indywidualna nr ILPP4/443-47/12-5/BA z dnia 2 maja 2012 r. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.