INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 26 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur za części zakupione i przeznaczone na doposażenie naczepy oraz za wykonanie usługi – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 26 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur za części zakupione i przeznaczone na doposażenie naczepy oraz za wykonanie usługi. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka jest podmiotem polskim i dodatkowo jest zarejestrowana w Niemczech jako podatnik VAT. Przyjęty schemat transakcji zakłada zakup naczep przez Spółkę od F. (DE) i sprzedaż do podmiotu polskiego będącego podatnikiem VAT.
Zakup naczep od dostawcy niemieckiego wykazywany jest jako dostawa krajowa w Niemczech, sprzedaż jako wewnątrzwspólnotowa dostawa do polskiego nabywcy. Spółka podpisując kontrakt na sprzedaż naczepy z kontrahentem w Polsce określa dodatkowo, że oprócz naczepy doposaży ją w niezbędne akcesoria, jak np. skrzynkę narzędziową, koło zapasowe lub skrzynię na palety. Cena kontraktu obejmuje naczepę oraz wszystkie dodatkowe elementy. Kontrakt został zrealizowany poprzez sprzedaż WDT na teren Polski i wystawioną fakturę, a naczepa została odebrana przez kontrahenta.
Dodatkowe doposażenie (skrzynki, koła zapasowe) są kupowane przez Spółkę od kontrahenta polskiego w kraju jako zakup krajowy na NIP-ie polskim i odliczany jest VAT. Doposażenie naczepy zgodnie z kontraktem odbywa się w kraju. Zdarzają się też sporadycznie przypadki, kiedy naczepa zakupiona przez kontrahenta odbiega nieznacznie od warunków kontraktu (np. kolor drzwi) i wtedy jest potrzeba wykonania niezbędnych poprawek. Usługi te są wykonywane w kraju, a od faktury wystawionej przez dostawcę polskiego odliczany jest VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Jeżeli do końca Spółka musi wywiązać się z kontraktu, to czy odliczanie VAT od części zakupionych i przeznaczonych na doposażenie tej naczepy lub wykonania usługi doprowadzającej do całkowitego spełnienia oczekiwań kontrahenta wynikającego z umowy, ale wykonane w kraju, jest prawidłowe? Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo że sprzedaż naczepy jest dokonywana na terytorium Niemiec, a doposażenie oraz wykonanie niezbędnych poprawek wynikających z kontraktu na terenie kraju, to ma on prawo do odliczenia VAT od części oraz usług zakupionych w kraju od dostawców polskich.
W konsekwencji wywiązanie się z kontraktu i wyposażenie naczepy w niebędące samodzielnymi wyrobami części, stanowiące integralne wyposażenie naczepy należy traktować jako jedno świadczenie. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. z 2016 r., poz. 710) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Powyższy przepis rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. Regulacja ta oznacza, że przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie tylko wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą one służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa.
W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z kolei na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.
Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem polskim i dodatkowo jest zarejestrowana w Niemczech jako podatnik VAT. Przyjęty schemat transakcji zakłada zakup naczep przez Spółkę od F. /DE/ i sprzedaż do podmiotu polskiego będącego podatnikiem VAT. Zakup naczep od dostawcy niemieckiego Wnioskodawca wykazuje jako dostawę krajową w Niemczech, natomiast sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę do polskiego nabywcy.
W tym miejscu należy przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 2 października 2014 r. C-446/13 w sprawie Fonderie 2A. W uzasadnieniu wyroku TSUE wyjaśnił, że: „(…) W tym względzie należy w pierwszej kolejności odwołać się do brzmienia art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, na mocy którego za miejsce dostawy towarów uważa się »miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy«. Literalna wykładnia tego przepisu nie pozwala uznać, aby miejsce dostawy, takie jak pomiędzy skarżącą w postępowaniu głównym a nabywcą, znajdowało się w państwie członkowskim siedziby dostawcy.
Rozpatrywane towary zostały bowiem najpierw wysłane do usługodawcy mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, a ten następnie, po wykonaniu robót wykończeniowych, wysłał je nabywcy mającemu siedzibę w tym ostatnim państwie członkowskim. Tylko towary będące przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą, czyli wykończone towary, znajdowały się zatem już »w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy« w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy w państwie członkowskim siedziby nabywcy. (…) W drugiej kolejności tę literalną wykładnię wspiera ogólna struktura rozpatrywanego przepisu.
Miejsce »dostawy towarów« w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, czyli miejsce przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, powinno być bowiem określone na podstawie zasad ustanowionych w art. 8 ust. 1 szóstej dyrektywy. Dostawca towarów, w sytuacji skarżącej w postępowaniu głównym, gdy wysyła je usługodawcy, któremu powierzono roboty wykończeniowe, nie przenosi na nabywcę prawa do rozporządzania danymi towarami jak właściciel. Taka wysyłka ma na celu wyłącznie doprowadzenie danych towarów do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi dostawcy, aby mogła nastąpić późniejsza dostawa do nabywcy.
(…) W tym względzie należy jeszcze przypomnieć, że art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy oznacza istnienie dostatecznego czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą spornych towarów i ich wysyłką oraz ciągłości w przeprowadzaniu transakcji. (…) Brak jest takiego związku i takiej ciągłości, jeżeli wysyłka towarów przez dostawcę usługodawcy ma na celu ich przetworzenie przed ich dostawą do nabywcy, aby doprowadzić je do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi między dostawcą a nabywcą.
W tych okolicznościach za miejsce dostawy w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy uważa się miejsce, gdzie znajdują się towary, które stały się zgodne ze zobowiązaniami umownymi między tymi dwiema stronami”.
W związku z powyższym, zdaniem TSUE „Artykuł 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że miejsce dostawy towaru sprzedanego przez spółkę z siedzibą w jednym państwie członkowskim nabywcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, w odniesieniu do którego to towaru sprzedawca zlecił usługodawcy mającemu siedzibę w tym innym państwie członkowskim roboty wykończeniowe mające na celu uczynić ów towar zdatnym do dostawy przed wysłaniem go przez rzeczonego usługodawcę nabywcy, należy uważać za znajdujące się w państwie członkowskim siedziby nabywcy”.
Zatem zgodnie z orzeczenie TSUE warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest to, by towar wywożony z terytorium jednego państwa członkowskiego (dostawcy) na terytorium innego państwa członkowskiego (nabywcy) był tożsamy z towarem, w stosunku do którego przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z dostawcy na nabywcę – będący przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą. Spółka podpisując kontrakt na sprzedaż naczepy z kontrahentem w Polsce określa, że oprócz naczepy doposaży ją w niezbędne akcesoria, jak np. skrzynkę narzędziową, koło zapasowe lub skrzynię na palety. Cena kontraktu obejmuje naczepę oraz wszystkie dodatkowe elementy.
Doposażenie naczepy zgodnie z kontraktem odbywa się w kraju. Zdarzają się też sporadycznie przypadki, kiedy naczepa zakupiona przez kontrahenta odbiega nieznacznie od warunków kontraktu (np. kolor drzwi) i wtedy jest potrzeba wykonania niezbędnych poprawek. Usługi te są wykonywane w kraju. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że nie mamy w tej sprawie do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów do polskiego nabywcy, ponieważ towar wywożony z terytorium Niemiec na terytorium Polski nie jest tożsamy z towarem będącym przedmiotem kontraktu zawartego między Spółką a kontrahentem z Polski.
W przedmiotowej sprawie Spółka dokonuje dwóch odrębnych czynności. Pierwszą jest przemieszczenie przez Spółkę – podatnika podatku od wartości dodanej zarejestrowanego w Niemczech – należącej do niej naczepy z terytorium Niemiec na terytorium kraju. Tym samym, spełnione są wszystkie warunki uznania przemieszczenia konkretnej naczepy za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zgodnie z cytowanym powyżej przepisem art. 11 ust. 1 ustawy. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy. Wnioskodawca staje się podatnikiem z tego tytułu, zobowiązanym do opodatkowania tej czynności.
Druga czynność polega na tym, że Spółka (po doposażeniu danej naczepy lub wykonaniu na niej usługi) dokonuje – już na terytorium kraju – odpłatnej dostawy towaru. Miejscem świadczenia (opodatkowania) dostawy danej naczepy (spełniającej warunki wynikające z kontraktu) realizowanej przez Spółkę na rzecz kontrahenta z Polski – zgodnie z regułą wskazaną w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – jest miejsce w którym towar znajduje się w momencie dostawy, czyli terytorium kraju. Oznacza to, że dokonana dostawa danej naczepy – jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według właściwej stawki podatku obowiązującej w Polsce.
Wątpliwości Spółki dotyczą odliczenia podatku VAT od części zakupionych i przeznaczonych na doposażenie naczepy lub wykonania usługi doprowadzającej do całkowitego spełnienia oczekiwań kontrahenta wynikającego z kontraktu. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.
W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
W przedmiotowej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego są spełnione, gdyż Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi są wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tzn. sprzedaży naczep na terytorium kraju. Reasumując, Spółka może odliczyć podatek VAT od części zakupionych i przeznaczonych na doposażenie naczepy lub wykonania usługi doprowadzającej do całkowitego spełnienia oczekiwań kontrahenta wynikającego z umowy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ zakupy te mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.
Spółka uważa, że ma ona prawo do odliczenia VAT od części oraz usług zakupionych w kraju od dostawców polskich. Ze względu jednak na błędne określenie przez nią miejsca dokonania sprzedaży danej naczepy, oceniając całościowo jej stanowisko należy stwierdzić, że jest nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.