INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2013 r. (data wpływu 15 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach systemu cash- pooling – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 15 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach systemu cash-pooling.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. S.A. (zwane dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest polskim podatnikiem CIT i VAT, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych. Spółka świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nadmienić należy, że Wnioskodawca jest spółką, której 100% akcji posiada K. S.A. (dalej: K.). W konsekwencji Spółka działa więc w ramach grupy kapitałowej liczącej kilkadziesiąt podmiotów gospodarczych.
Aktualnie Spółka rozważa przystąpienie do funkcjonującej w ramach grupy kapitałowej usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash-pooling rzeczywisty) oferowanej przez Bank. Dzięki takiemu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy kapitałowej będzie korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków.
W przypadku podjęcia decyzji o przystąpieniu do systemu cash-poolingu, Spółka wraz z innymi uczestnikami Systemu podpisze z Bankiem (będącym polskim rezydentem podatkowym) Umowę prowadzenia rachunku w systemie cash-pool/zarządzania płynnością finansową (dalej: Umowa), której celem będzie zapewnienie efektywnego zarządzana środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej uczestników. Pozostałymi uczestnikami cash-poolingu (dalej: cash-pooling lub System) będą spółki kapitałowe należące do grupy kapitałowej będące polskimi podatnikami oraz polskimi rezydentami (dla celów podatkowych i celów prawa dewizowego), a także podmiotami powiązanymi (ze Spółką) w rozumieniu ustawy o CIT.
Co istotne, Bank nie będzie podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o CIT) ze Spółką ani z żadnym innym uczestnikiem Systemu. Rolę agenta Systemu pełnić będzie K.. Rozliczenia w Systemie będą odbywały się poprzez przeznaczony wyłącznie do tego celu rachunek prowadzony przez Bank na rzecz K., będący rachunkiem pomocniczym w stosunku do rachunku głównego K. Jednocześnie, każdy z uczestników Systemu będzie miał przypisany jeden rachunek główny prowadzony przez Bank. Struktura cash-poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach głównych uczestników z wykorzystaniem rachunku pomocniczego K. (będącego de facto rachunkiem agenta Systemu).
Bilansowanie będzie polegało na przeprowadzeniu następujących czynności przez Bank: Bank ustali saldo każdego uczestnika (stan jego rachunku głównego) na koniec danego dnia roboczego, Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald uczestników, których salda mają wartość ujemną), Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych), w przypadku gdy suma sald będzie mieć wartość: dodatnią - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku pomocniczego K. na jego rachunek główny, ujemną - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku głównego K. na jego rachunek pomocniczy.
Zgodnie z założeniami Systemu na początku każdego kolejnego dnia roboczego odbędą się automatyczne transfery zwrotne środków pieniężnych (tj. Bank przeprowadzi operacje odwrotne do operacji opisanych powyżej). Podstawą dokonywanych automatycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami głównymi uczestników Systemu (w ramach bilansowania) będzie mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: KC).
Wraz z wstąpieniem w prawa Banku poszczególni uczestnicy (w tym Wnioskodawca) będą nabywać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te ustalone będą na poziomie rynkowym, korzystniejszym jednak niż poziom odsetek, jaki dany uczestnik uzyskałby na podstawie samodzielnie zawartej dwustronnej umowy z Bankiem, co wynika z istoty cash-poolingu. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym).
Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku możliwe jest, iż w ramach Systemu uczestnicy będą dokonywać wzajemnych poręczeń spłaty swoich zobowiązań wobec Banku (powszechny element w ramach cash-poolingu). Jednocześnie, żaden podmiot w Systemie, w tym również Spółka nie będzie otrzymywać wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w Systemie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy czynności wykonywane przez Spółkę, jako uczestnika Systemu cash-pooling, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Systemu nie stanowią usług podlegających opodatkowaniu VAT.
Jedynym podmiotem świadczącym usługi w ramach Systemu będzie Bank, zaś pozostali uczestnicy systemu (w tym również Spółka) powinni być traktowani jak nabywcy usług finansowych. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wynika z powyższego, definicja świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres.
Z drugiej jednak strony nie każda czynność (niebędąca dostawą towarów) stanowi usługę. Zgodnie z obowiązującą praktyką oraz doktryną podatkową usługami są zamierzone świadczenia podejmowane przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub osób fizycznych, w zamian za co świadczeniodawcy otrzymują wynagrodzenie. Oznacza to, iż jednym z istotnych elementów usługi jest wykonanie świadczenia na rzecz drugiej strony (np. podjęcie określonego działania). W przedmiotowej sytuacji, Spółka będzie uczestniczyć w tym Systemie de facto na takich samych zasadach jak pozostali jego uczestnicy.
Należy wskazać, iż po stronie Spółki brak będzie elementu świadczenia na rzecz pozostałych uczestników Systemu, jak również zamiaru podjęcia takiego świadczenia. Jedynym podmiotem, który będzie podejmował czynności/działania w ramach Systemu na rzecz innych uczestników Systemu będzie Bank. To Bank będzie bowiem usługodawcą kompleksowego świadczenia - cash-poolingu - w celu wykonania którego wymagane będzie spełnienie dodatkowych warunków formalnych przez innych uczestników Systemu (w tym m. in. otwarcie rachunku pomocniczego dla Spółki i dokonywanie przelewów środków pieniężnych z wykorzystaniem tego rachunku).
Czynności obejmujące rachunki bankowe uczestników Systemu będą stanowiły jedynie techniczne elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wykonywania usługi przez Bank, zaś uczestnicy pozostaną nadal odbiorcami usługi świadczonej przez Bank. Co istotne, Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie od uczestników Systemu za wykonane usługi typu cash-pooling. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż podmiotem, u którego wystąpi obrót z tytułu wykonania usługi określanej jako cash-pooling będzie wyłącznie Bank (obrotem Banku będzie zaś wynagrodzenie należne od uczestników Systemu).
Jednocześnie, Spółka jako podmiot nieświadczący żadnej usługi w ramach Systemu, nie będzie zobowiązana do wykazywania obrotu z tytułu uczestnictwa w Systemie w rozumieniu ustawy o VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.
Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.
Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.
Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Stosownie do przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.
Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przez sprzedaż, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka, jest polskim podatnikiem VAT, świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Wnioskodawca jest spółką, której 100% akcji posiada K. w konsekwencji Spółka działa więc w ramach grupy kapitałowej liczącej kilkadziesiąt podmiotów gospodarczych. Aktualnie Spółka rozważa przystąpienie do funkcjonującej w ramach grupy kapitałowej usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash-pooling rzeczywisty) oferowanej przez Bank. Dzięki takiemu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy kapitałowej będzie korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków.
W przypadku podjęcia decyzji o przystąpieniu do systemu cash-poolingu, Spółka wraz z innymi uczestnikami Systemu podpisze z Bankiem (będącym polskim rezydentem podatkowym) Umowę prowadzenia rachunku w systemie cash-pool/zarządzania płynnością finansową, której celem będzie zapewnienie efektywnego zarządzana środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej uczestników. Pozostałymi uczestnikami cash-poolingu będą spółki kapitałowe należące do grupy kapitałowej będące polskimi podatnikami oraz polskimi rezydentami (dla celów podatkowych i celów prawa dewizowego), a także podmiotami powiązanymi (ze Spółką) w rozumieniu ustawy o CIT.
Co istotne, Bank nie będzie podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o CIT) ze Spółką ani z żadnym innym uczestnikiem Systemu. Rolę agenta Systemu pełnić będzie K. Rozliczenia w Systemie będą odbywały się poprzez przeznaczony wyłącznie do tego celu rachunek prowadzony przez Bank na rzecz K., będący rachunkiem pomocniczym w stosunku do rachunku głównego K. Jednocześnie, każdy z uczestników Systemu będzie miał przypisany jeden rachunek główny prowadzony przez Bank. Struktura cash-poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach głównych uczestników z wykorzystaniem rachunku pomocniczego K. (będącego de facto rachunkiem agenta Systemu).
Bilansowanie będzie polegało na przeprowadzeniu następujących czynności przez Bank: Bank ustali saldo każdego uczestnika (stan jego rachunku głównego) na koniec danego dnia roboczego, Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald uczestników, których salda mają wartość ujemną), Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych), w przypadku gdy suma sald będzie mieć wartość: dodatnią - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku pomocniczego K. na jego rachunek główny, ujemną - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku głównego K. na jego rachunek pomocniczy.
Zgodnie z założeniami Systemu na początku każdego kolejnego dnia roboczego odbędą się automatyczne transfery zwrotne środków pieniężnych (tj. Bank przeprowadzi operacje odwrotne do operacji opisanych powyżej). Podstawą dokonywanych automatycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami głównymi uczestników Systemu (w ramach bilansowania) będzie mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 KC). Wraz z wstąpieniem w prawa Banku poszczególni uczestnicy (w tym Wnioskodawca) będą nabywać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności.
Odsetki te ustalone będą na poziomie rynkowym, korzystniejszym jednak niż poziom odsetek, jaki dany uczestnik uzyskałby na podstawie samodzielnie zawartej dwustronnej umowy z Bankiem, co wynika z istoty cash-poolingu. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku możliwe jest, iż w ramach Systemu uczestnicy będą dokonywać wzajemnych poręczeń spłaty swoich zobowiązań wobec Banku (powszechny element w ramach cash-poolingu).
Jednocześnie, żaden podmiot w Systemie, w tym również Spółka nie będzie otrzymywać wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w Systemie. Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne umowy cash-poolingu oraz to, iż – jak wskazała Spółka – jako uczestnik korzysta z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczonej przez Bank i w związku z uczestnictwem w Systemie Spółka nie będzie otrzymywać wynagrodzenia, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie w roli świadczącego usługę będzie występował Bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest cash-pooling.
Zatem podmiotem, u którego wystąpi obrót z tytułu wykonania usługi określanej mianem cash-pooling, jest Bank. W konsekwencji czynności wykonywane przez Zainteresowanego jako uczestnika usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową na podstawie zawartej Umowy, umożliwiającej Bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash-pooling, nie będą stanowiły odrębnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W związku z powyższym czynności dokonywane przez Spółkę nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
Biorąc pod uwagę przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, jako uczestnika sytemu cash-pooling nie będą stanowiły usługi w rozumieniu art. 8 ustawy i w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św.
Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.