INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 28.09. 2007r. (data wpływu 01.10.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 01.10.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny; Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 2003/55/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego gazu ziemnego (dalej „Dyrektywa”), zaszła konieczność wydzielenia operatorów systemu dystrybucyjnego. Dyrektywa ta ma na celu stopniową liberalizację rynku paliw gazowych w krajach Unii Europejskiej.
Na podstawie przepisów Dyrektywy, do 1 lipca 2007 r. Operatorzy Systemów Dystrybucyjnych powinni byli zostać wydzieleni jako niezależne podmioty prawne. Przekształcenia, zgodnie z wymogami Dyrektywy, zostały uregulowane w polskim ustawodawstwie ustawą z 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy-Prawo energetyczne oraz ustawy-Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2006r.
Nr 62 poz. 552), na mocy której w ustawie z 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne dodano m.in. art. 9d ust. 1 stanowiący, że operator systemu dystrybucyjnego będący w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo, powinien pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależny od innych działalności niezwiązanych z przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych. Realizując powyższy obowiązek, P. S.. Sp. z o.o. (dalej „PS..” ) została podzielona.
W efekcie podziału przez wydzielenie PS.., przeniesiono majątek służący realizacji funkcji związanych z obrotem paliwem gazowym do nowo zawiązanej P. Sp. z o.o. (dalej „P.” ). Podział przez wydzielenie nastąpił z dniem 29 czerwca 2007 r. Do czasu wydzielenia PS. dokonywała sprzedaży paliw gazowych / oraz świadczenia usług dystrybucji / na rzecz następujących grup odbiorców końcowych; odbiorcy końcowi z grup taryfowych W 1 -W 4 oraz odbiorcy końcowi z grup taryfowych W 5 –W 8 i rozliczała je w sposób przedstawiony poniżej.
1/ Grupy taryfowe W1 – W4 W umowach z odbiorcami końcowymi z grup taryfowych W 1 – W 4 ustalono, że rozliczanie ilości sprzedanego i dostarczonego paliwa gazowego odbywać się będzie na podstawie rzeczywistych wskazań gazomierza, zaś za ostatni dzień okresu rozliczeniowego uważa się dzień, w którym następuje odczyt wskazania gazomierza przez sprzedawcę. Rozliczenia z odbiorcami końcowymi z grupy taryfowej W 1 – W 4 dokonywane są nie rzadziej niż co 6 miesięcy, tj. w grupie W 1 – co 6 miesięcy, w grupie W 2 – co 3 miesiące, a w grupie W 3 –nie rzadziej niż co 2 miesiące, w grupie W4 – co 1 miesiąc.
Jednocześnie, stosownie do postanowień taryfy, w trakcie okresu rozliczeniowego są pobierane opłaty za dostarczone paliwo gazowe ustalone na podstawie jego fizycznego zużycia / odpowiednio dla W 1 –co 6 miesięcy, dla W 2 – co 3 miesiące, dla W 3 i W 4 – co 1 miesiąc/. Sprzedaż dokumentowana jest fakturą za dostarczony gaz, która wystawiana jest na ostatni dzień okresu rozliczeniowego z terminem płatności 14 dni od daty jej wystawienia. Z tytułu faktur za dostarczony gaz, PS.. rozpoznawała przychód dla celów pdop w ostatnim dniu okresu określonego na fakturze, tj; 28 czerwca 2007r. (dzień odczytu).
Z tytułu opłaty abonamentowej wynikającej z faktury rozliczeniowej PS.. rozpoznawała przychód dla celów pdop w ostatnim dniu okresu wskazanego na fakturze, którego dotyczyła opłata. Po dniu wydzielenia, P. kontynuowała zasady fakturowania odbiorców końcowych z grup taryfowych W 1- W 4 przyjęte przez PS... Dla celów pdop P. rozpoznała przychód należny w dacie 30 czerwca 2007r. 2/ Grupy taryfowe W 5 – W 8 Umowy zawarte z odbiorcami końcowymi z grupy taryfowej W 5 – W 8 stanowią, że rozliczenie ilości dostarczonego paliwa gazowego odbywa się w okresach rozliczeniowych o czasie trwania określonym w taryfie sprzedawcy.
Taryfa sprzedawcy definiuje okres rozliczeniowy jako ustalony w umowie przedział czasowy pomiędzy dwoma kolejnymi odczytami rozliczeniowymi wskazań układu pomiarowo- rozliczeniowego. Rozliczenia z odbiorcami końcowymi z grupy taryfowej W 5 dokonywane są co 1 miesiąc lub częściej, W 6 – 2-3 razy miesięcznie, W 7 – 2-3 razy miesięcznie, W 8 -2-3 razy miesięcznie. Na podstawie odczytu dokonanego 28 czerwca 2007r., dnia 28 czerwca 2007r. PS.. wystawiła faktury za paliwo gazowe dostarczone odbiorcom w okresie do 28 czerwca 2007r. oraz opłatę abonamentową za okres od 1 do 30 czerwca 2007r. i rozpoznawała przychód dla celów pdop za 28 dni na dzień 28 czerwca 2007r.
Po dniu wydzielenia, na podstawie odczytu z dnia 30 czerwca 2007r. P. wystawiła faktury za dostarczony gaz w okresie od 29 do 30 czerwca 2007r. dla W 5 – z terminem płatności od 7 do 21 dni, dla W 6 – z terminem płatności od 7 do 14 dni, dla W 7 – z terminem płatności od 7 do 14 dni, dla W 8 – z terminem płatności od 14 do 20 dni, jednocześnie kontynuując zasady fakturowania odbiorców końcowych z grup taryfowych W 5 – W 8 przyjęte przez PS... Dla celów pdop P. rozpoznała przychód należny w dacie 30 czerwca 2007r.
W związku z obrotem i dystrybucją paliwami gazowymi, PSG ponosiła następujące rodzaje kosztów; koszty zakupu gazu (traktowane przez PSG jako koszty bezpośrednie), ewidencjonowane na kontach z grupy zespołu 7-go, inne koszty (traktowane przez PS.. jako koszty pośrednie), ewidencjonowane na kontach z grupy zespołu 4-go. W związku z przeprowadzonym podziałem przez wydzielenie, pomiędzy spółką P. S.A. (dalej „P”) a PS.. nastąpiły następujące rozliczenia; na dzień podziału dokonano odczytu dostarczonego do sieci paliwa gazowego i w czerwcu 2007r.
P wystawiła następujące faktury z tytułu sprzedaży (dostawy) gazu;< na rzecz PS..- za gaz dostarczony do sieci do 28 czerwca 2007r.- faktura wystawiona 28 czerwca 2007r. z terminem płatności 25 dni od dnia wystawienia, wraz z opłatą abonamentową przypadającą za okres od 1 do 30 czerwca 2007r. na rzecz P- za gaz dostarczony do sieci w okresie 29 – 30 czerwca 2007r. – faktura wystawiona 29 czerwca 2007r. z terminem płatności 21 dni.
PSG zastosowała następujący klucz przyporządkowania poniesionych kosztów do uzyskiwanych przychodów; alokacja kosztów zakupu gazu do poszczególnych grup odbiorców końcowych polega na tym, że obliczenie następuje w sposób wskaźnikowy tj; w proporcji sumy przychodów podatkowych do sumy przychodów; inne koszty (koszty pośrednie) poniesione przez PS.. w związku z obrotem paliwami gazowymi oraz ze świadczeniem usług dystrybucji zostały podzielone między PS. i P. w następujący sposób; w proporcji do udokumentowanych kosztów odpowiednio za okres od 1 do 28 czerwca 2007r. w części przypadającej na PS.., w okresie od 29 do 30 czerwca 2007r. – w części przypadającej na P. W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy prawidłowo P. uznaje, że ostatni dzień okresu rozliczeniowego wykazanego na fakturze wyznacza datę powstania obowiązku rozpoznania przychodu należnego dla celów pdop? Czy dla celów pdop, przychody należne z faktur wskazujących okresy rozliczeniowe zakończone po dniu wydzielenia powinny być rozpoznane przez P ? Czy na podstawie przedstawionego w stanie faktycznym mechanizmu przyporządkowania kosztów poniesionych przez PS.. /zarówno pośrednich, jak i bezpośrednich/ do kosztów uzyskania przychodów, P. jest uprawniona rozpoznać koszty podatkowe w wysokości przypadającej – wedle przyjętego mechanizmu alokacji – na kwotę przychodu należnego rozpoznanego dla celów pdop?
Stanowisko Wnioskodawcy; Ad.1 Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ , jeżeli strony ustalą że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Analizując wspomniany przepis, należy zauważyć m.in., że dotyczy on wszystkich usług, co do których strony uzgodnią, że rozliczą się cyklicznie (ustawa w żaden sposób nie zawęża katalogu usług, zaś na podstawie art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ten stosuje się także do dostaw gazu) oraz okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury, a okresy rozliczeniowe nie muszą być jednakowe.
Zdaniem P., analiza postanowień art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że to od decyzji P. zależy, czy dostawy gazu oraz usług rozliczanych cyklicznie rozliczane będą, dla celów pdop w okresach rozliczeniowych ustalonych w umowie, czy też na wystawionych fakturach, przepis bowiem dopuszcza wyraźnie dwie równorzędne możliwości. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że to od decyzji P. zależy wybór daty rozpoznania przychodu w przypadku, gdy okres rozliczeniowy określony został inaczej na fakturze i w umowie.
P. podnosi, że zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, pewne pojęcia są dla celów prawa podatkowego rozumiane inaczej niż w przepisach innych gałęzi prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. Należy podkreślić, że instytucja autonomii prawa podatkowego jest ugruntowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego . W konsekwencji, definicja okresu rozliczeniowego wykazana na fakturze (jako na dokumencie o charakterze podatkowym) jest dla P. wiążąca dla celów określenia konsekwencji podatkowych wynikających z prowadzonych rozliczeń.
Ponadto, w opinii P., jeżeli na fakturze wskazano inny niż w umowie okres rozliczeniowy, to za decydujący należy uznać okres rozliczeniowy wynikający z faktury, także dlatego, że jest to dokument późniejszy. P. pragnie w tym miejscu podkreślić, że faktury przez nią wystawione, w których wskazano okres rozliczeniowy inny niż w umowie, nie były kwestionowane przez kontrahentów. P. pragnie zaznaczyć, że przyjęty system fakturowania wynika, z rozmiarów oraz specyfiki prowadzonej działalności. W celu umożliwienia płynnego i efektywnego rozliczania się z kontrahentami, P. na wystawianych fakturach określa okresy rozliczeniowe i traktuje je jako wiążące.
Dodatkowo, P. podnosi, że przyjęty system fakturowania ze specyficznie zdefiniowanymi okresami rozliczeniowymi nie prowadzi do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych P. P. wskazuje, że w związku z tym, że dla potrzeb rozliczenia z niektórymi grupami taryfowymi w dniu 28 czerwca 2007r. dokonano odczytu liczników gazomierzy, wypełnione zostały przesłanki definicji okresu rozliczeniowego zawarte w umowie z odbiorcami ze wszystkich analizowanych grup taryfowych (W 1 – W 8). Przyjąć zatem można, że okres rozliczeniowy wskazany na fakturze z tytułu dostaw gazu nie stoi w sprzeczności z postanowieniami umowy, a jedynie jest jej realizacją (konkretyzacją).
W związku z powyższym, P. stoi na stanowisku, że należności wynikające z faktur z tytułu dostaw gazu i opłat abonamentowych, są dla niej przychodem definitywnym i przychód ten należy rozpoznawać dla celów pdop w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanego na wystawionych fakturach. Ad.2 Zdaniem P., na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decydującym dla powstania obowiązku podatkowego w pdop z tytułu usług rozliczanych okresowo jest ostatni dzień wskazanego na fakturze okresu rozliczeniowego.
P. wywodzi z tego, że przychody należne z faktur wskazujących okresy rozliczeniowe zakończone po dniu wydzielenia - zgodnie z zasadą sukcesji generalnej określonej w art. 93 c Ordynacji podatkowej powinny być rozpoznane przez P. / P potwierdza, że zarówno majątek pozostały w PS.., jak i wydzielony majątek PS.. stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, toteż P. z dniem wydzielenia wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki PS.. pozostające w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku związanymi z realizacją funkcji obrotu paliwami gazowymi/.
P. pragnie zauważyć, że prawidłowość stanowiska o decydującym charakterze momentu powstania obowiązku podatkowego potwierdzają władze skarbowe. Ad.3 Zdaniem P., przychody z tytułu faktur dokumentujących dostawy gazu i opłaty abonamentowe powinny być rozpoznawane – w zależności od tego, czy koniec okresu wskazanego na fakturze przypada przed, czy po dniu wydzielenia – odpowiednio przez PS.. i P. Konsekwentnie, P. uważa, że wydatki poniesione przez PSG powinny również być odpowiednio alokowane do uzyskanych przychodów, zgodnie z zasadą współmierności kosztów i przychodów, określoną w art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W związku z powyższym, P. zastosowała mechanizm przyporządkowania kosztów do przychodów podatkowych, co w efekcie doprowadziło do tego, że dla celów pdop PS.. rozpoznawała koszty uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej zakupom paliw gazowych od P, które to paliwa zostały dostarczone do odbiorców końcowych w okresach rozliczeniowych zakończonych do dnia wydzielenia.
Poniesione przez PS.. do dnia wydzielenia koszty pośrednio związane z dostawami paliw gazowych oraz świadczeniem usług – zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych –mogą zostać rozpoznane przez PS.. proporcjonalnie do rozpoznanych przychodów, jako że stosowany przez PS.. system księgowo- finansowy pozwala na precyzyjną alokację zarówno kosztów bezpośrednich, jak i pośrednich.
Ekonomiczny ciężar kosztów w części przypadającej na przychody rozpoznane przez P poniosła P. W przypadku, gdy PS.. nie dysponowała odpowiednim systemem księgowo- finansowym, poniesione przez P do dnia wydzielenia koszty pośrednio związane z dostawami paliw gazowych oraz świadczeń usług – zgodnie z art. 15 ust.4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – mogłyby zostać rozpoznane w całości przez PS... Takie stanowisko można uzasadnić ponadto faktem, że poniesienie tych kosztów przez PS. było niezbędne dla kontynuowania działalności gospodarczej.
P. podnosi, że zastosowanie zasady sukcesji generalnej wyrażonej w art. 93 c Ordynacji podatkowej, powinno, jej zdaniem, prowadzić do stwierdzenia, że część kosztów bezpośrednich i pośrednich przeniesiona na P. / w związku z zastosowanym mechanizmem alokacji kosztów/ jako mające związek z przychodami należnymi, które na podstawie art. 12 ust. 3 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały rozpoznane przez P, powinna być zaliczona do kosztów podatkowych przez P. P. uzasadnia, że fakt pierwotnego poniesienia tych kosztów przez PS.. nie powinien unicestwiać prawa P. do uznania tych wydatków za koszty podatkowe P. Zgodnie bowiem z zasadą sukcesji generalnej, na P. przeszły nie tylko obowiązki wynikające bezpośrednio z prawa podatkowego, ale także prawa, w tym prawo rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.
P. pragnie zauważyć, że przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że procesy restrukturyzacyjne / tu; podział przez wydzielenie/, których obowiązek przeprowadzenia został nałożony na PS.. ustawami i prawem wspólnotowym skutkowałoby negatywnymi konsekwencjami podatkowymi – tu ograniczeniem prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu. P. pragnie podkreślić, że zastosowany przez nią mechanizm alokacji kosztów został opracowany na podstawie rzeczywistych danych, które są w posiadaniu PS... PS.. i P. zawarły porozumienie, w którym przedstawiają zastosowany klucz przyporządkowania kosztów do przychodów podatkowych.
Ponadto, strony porozumienia uzgodniły, że w każdym czasie zostanie zapewniony dostęp do dokumentów źródłowych uzasadniających przyjętą metodę alokacji kosztów. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.