INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.10.2007 r. (data wpływu 20.11.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu udziału reasekuratora w składkach ubezpieczeniowych - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 20.11.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu udziału reasekuratora w składkach ubezpieczeniowych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Na podstawie zezwolenia wydanego przez organ nadzoru - Komisję Nadzoru Ubezpieczeń i Funduszy Emerytalnych, w ramach prowadzonej przez siebie działalności ubezpieczeniowej, spółka wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w dziale II - pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe. W celu reasekuracji przyjętych przez siebie ryzyk wynikających z podpisanych polis ubezpieczeniowych, Spółka zawiera umowy reasekuracji proporcjonalnej z wybranymi reasekuratorami.
W ramach umów reasekuracji proporcjonalnej reasekurator przejmuje na siebie określoną część ryzyka i w takiej samej proporcji pokrywa ewentualne odszkodowanie wypłacane przez zakład ubezpieczeń. Kalkulacja kosztów reasekuracji jest wykonywana na podstawie precyzyjnych wskaźników liczbowych, zawartych w umowach reasekuracyjnych. Spółka prowadząc działalność w zakresie ubezpieczeń rozpoznaje przychód z tytułu należnej składki ubezpieczeniowej za cały okres odpowiedzialności w dacie zawarcia umowy ubezpieczenia (co do zasady tożsamej z wystawieniem faktury Vat).
Zgodnie bowiem z § 20 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), za fakturę uznaje się również „dokumenty dotyczące usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku, jeżeli zawierają co najmniej następujące dane: określenie usługodawcy i usługobiorcy, numer kolejny i datę ich wystawienia, nazwę usługi, kwotę, której dotyczy dokument”.
Nawiązując do powyższego, Spółka traktuje koszty z tytułu udziału reasekuratora w składce jako koszty uzyskania przychodów i dokonuje ich podatkowego zarachowania w momencie poniesienia kosztu. Za datę poniesienia kosztu Spółka uznaje datę zarachowania (ujęcia w księgach) kosztu udziału reasekuratora w składkach, dokonywaną w oparciu o kwoty wyliczone na podstawie umów reasekuracyjnych. Spółka klasyfikuje wydatki poniesione w celu zapewnienia sobie ochrony reasekuracyjnej jako podatkowe koszty uzyskania przychodów, gdyż w opinii Spółki wydatki te wynikają z charakteru działalności Spółki jako zakładu ubezpieczeń.
Są one kwalifikowane jako tzw. koszty pośrednie, których poniesienie jest niezbędne dla funkcjonowania Spółki. O konieczności ponoszenia wydatków na cele reasekuracji wspomina również ustawa o działalności ubezpieczeniowej, gdzie zawieranie umów reasekuracji jest czynnością ubezpieczeniową tak jak czynnością ubezpieczeniową jest zawieranie samych umów ubezpieczenia, które stanowią podstawowe źródło generujące przychód dla Spółki.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy udział reasekuratora w składkach ubezpieczeniowych może być na podstawie obecnego brzmienia art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczony do pośrednich kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych i w związku z tym być potrącany w dacie ich poniesienia, za którą uznaje się datę ujęcia w księgach kosztu udziału reasekuratora w składce w oparciu o kwoty wyliczane na podstawie umów reasekuracyjnych?
Zdaniem Wnioskodawcy koszty udziału reasekuratora w składce wynikające z zawartych umów reasekuracji proporcjonalnej są dla celów podatkowych kosztami pośrednimi związanymi z ogółem działalności ubezpieczeniowej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy, który to przepis enumeratywnie wymienia przypadki kosztów, których podatnik nie może zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu.
W opinii Spółki za spełnioną należy uznać definicję, że koszty poniesione w celu pokrycia udziału reasekuratora (tzw. reasekuracja bierna) w składkach są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Definicja ta, zanim znalazła się z dniem 1 stycznia 2007r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, była już wcześniej stosowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przywołał ją chociażby Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 1999 r. (sygn.
I SA/Wr 482/97), gdzie wskazał, że kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W podobny sposób zostało to ujęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 13 maja 2004 r. (sygn. III SA 3108/02) wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są (...) wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów(...).
W konsekwencji kosztami podatkowymi są nie tylko wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ale również koszty, które mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Koszty reasekuracji biernej wynikają z charakteru prowadzonej działalności ubezpieczeniowej a ich celem jest m.in. doprowadzenie do systematycznego zwiększania zakresu świadczonej ochrony ubezpieczeniowej oraz wolumenu działalności.
Dowodem na to, że powyższa pozycja kosztowa spełnia definicję zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest również fakt, że ewentualne niezawieranie umów reasekuracji biernej z reasekuratorami może spowodować, że w wypadku dużego skumulowania wypłaty odszkodowań, spółka mogłaby stracić płynność finansową co zachwiałoby jej wiarygodnością i mogłoby doprowadzić nawet do ogłoszenia upadłości. W związku z tym ponoszenie tych wydatków jest niezbędne z punktu widzenia działalności ubezpieczeniowej.
Spółka wskazuje również, że dokonując rozróżnienia kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i inne koszty, tzw. koszty pośrednie, kierowała się dotychczasową praktyką opartą na orzecznictwie sądów oraz poglądami doktryny. W obecnym stanie prawnym ustawodawca dopuszcza expresis verbis możliwość istnienia pośredniego związku pomiędzy wydatkiem a przychodem. W rozumieniu Spółki chodzi zarówno o konkretne sformułowania ustawowe, takie jak art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i rozumienie zakresu podejmowanych przez Spółkę czynności jako dążenie do zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów, na co Spółka wskazała powyżej.
Niewątpliwie sytuacja, w której poniesienie wydatku prowadzi do osiągnięcia konkretnej wielkości przychodów bądź też do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów jest spełnieniem warunku, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, co do prawa zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Jednakże kwestia określenia, czy istnieje związek bezpośredni z przychodem nie ma swojego źródła w fizycznym osiągnięciu wyliczalnej wielkości przychodów.
Analizując charakter kosztów reasekuracji biernej należy wskazać na fakt, że jest to koszt związany z ogółem działalności ubezpieczeniowej a jego poniesienie ma na celu ochronę całego portfela ubezpieczeń objętych reasekuracją. Można zatem wskazać, że to przychody osiągane z tytułu składek ubezpieczeniowych będą powodowały, zgodnie z zawartymi umowami reasekuracji konieczność poniesienia kosztu w postaci wypłacenia reasekuratorowi udziału w składce. Jedyny realny wpływ jaki koszt udziału reasekuratora w składce może mieć na przychód osiągany przez spółkę, to uzyskanie możliwości zawierania większej ilości umów, dla których spółka zabezpiecza możliwość jednorazowego pokrycia odszkodowań.
Jednakże fakt ten w ocenie Spółki będzie jedynie podkreślał związek kosztów reasekuracji biernej z samą działalnością ubezpieczeniową a w żaden sposób nie potwierdza natomiast, że wystąpi jakikolwiek związek bezpośredni. Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty pośrednie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. W przypadku kosztu udziału reasekuratora w składce przez pojęcie daty poniesienia kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 4e powyższej ustawy należy rozumieć dzień, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie umowy reasekuracyjnej.
Rozwiązanie to nie dotyczy jednak sytuacji, w stosunku do ujętych w księgach - jako koszt - rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Reasumując, w opinii Spółki koszty udziału reasekuratora w składce są kosztami związanymi z działalnością ubezpieczeniową, co potwierdza również ustawa o działalności ubezpieczeniowej. Ich związek z konkretnym osiąganym przychodem lub też zabezpieczeniem jego źródła będzie pośredni, ponieważ jako taki dotyczy ogółu działalności Spółki jako zakładu ubezpieczeń a nie konkretnych wysokości osiąganego przychodu w danym okresie czasu.
Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, że koszty udziału reasekuratora ponoszone są w następstwie osiągniętego przychodu z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia, nigdy natomiast nie występują przypadki że koszty udziału reasekuratora prowadzą do powstania przychodu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Na wstępie należy podkreślić, iż organ podatkowy podziela stanowisko Spółki, że koszty związane z reasekuracją bierną stanowią dla ubezpieczyciela koszty pośrednie.
Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W przedmiotowym zakresie nie budzi wątpliwości fakt, iż koszty reasekuracji stanowią koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, gdyż są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty te nie zostały również wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawierającym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Wniosek Towarzystwa dotyczy kwalifikacji tych kosztów jako pośrednich. Istota umowy reasekuracji polega na zobowiązaniu się reasekuratora do pokrycia określonej części świadczeń ubezpieczeniowych obciążających towarzystwo ubezpieczeniowe w zamian za odpowiednią część należnej towarzystwu składki ubezpieczeniowej.
Z istoty tego typu umów reasekuracyjnych wynika, iż ich przedmiotem jest przejęcie przez reasekuratora określonego w umowie ryzyka ubezpieczeniowego związanego z zawartymi przez towarzystwo umowami ubezpieczenia. Zasadą jest, iż do przyjęcia odpowiedzialności przez reasekuratora nie jest konieczna akceptacja przez niego konkretnych umów ubezpieczenia, zawieranych przez towarzystwo. Analizując charakter kosztów reasekuracji biernej należy wskazać, iż jest to koszt związany z ogółem działalności ubezpieczeniowej, a jego poniesienie nie wiąże się z wysokością konkretnego przychodu.
Zakład ubezpieczeń podpisuje umowy reasekuracyjne w celu zmniejszenia ryzyka związanego z zawieranymi umowami ubezpieczenia. Umowy reasekuracji nie są zasadniczym przedmiotem działalności ubezpieczyciela. Są one zawierane w celu uzyskania przychodu w postaci składek ubezpieczeniowych (kwoty należne z tytułu sprzedanych polis) oraz uczynienia takiej działalności dochodową. Reasekuracja ma zapobiegać konieczności wypłacenia całych zebranych składek na ewentualne odszkodowania.
Można zatem wskazać, iż to przychody osiągane z tytułu składek ubezpieczeniowych będą powodowały, zgodnie z zawartymi umowami reasekuracji, konieczność poniesienia kosztu w postaci wypłacenia reasekuratorowi udziału w składce. Jedyny realny wpływ, jaki koszt udziału reasekuratora w składce może mieć na przychód osiągany przez Towarzystwo, to uzyskanie możliwości zawierania większej liczby umów, dla których Towarzystwo zabezpiecza możliwość jednorazowego pokrycia odszkodowań. Koszty reasekuracji ponoszone są w celu minimalizowania ryzyka związanego z zawartymi umowami ubezpieczeniowymi.
W związku z tym koszty te są ściśle związane z tymi umowami, jednakże nie mają bezpośredniego związku z przychodami wynikającymi z tych umów, lecz mają związek z ogólną wysokością przychodów Towarzystwa z tytułu działalności ubezpieczeniowej. Organ podatkowy nie potwierdza natomiast stanowiska Spółki odnośnie podatkowego momentu rozpoznania kosztów reasekuracji biernej.
Spółka przedstawiając swoje stanowisko w sprawie odniosła się tylko do pierwszego zdania art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przytaczając, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się: dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).
Wyjątek dotyczy jedynie sytuacji ujęcia w kosztach uzyskania przychodów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Organ podatkowy natomiast wyjaśnia, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Należy wyjaśnić, że w świetle tego przepisu: koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (czyli tzw. koszty pośrednie), jeżeli dotyczą okresu krótszego lub równego rokowi podatkowemu – są potrącane w roku ich poniesienia, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (czyli tzw. koszty pośrednie), jeżeli dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy i nie można określić jaka część dotyczy danego roku podatkowego – są potrącane w poszczególnych latach podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Z zawartych we wniosku informacji wynika, że Spółka traktuje koszty z tytułu udziału reasekuratora w składce jako koszty uzyskania przychodów i dokonuje ich podatkowego zarachowania w momencie poniesienia kosztu. Za datę poniesienia kosztu Spółka uznaje datę zarachowania (ujęcia w księgach) kosztu udziału reasekuratora w składkach, dokonywaną w oparciu o kwoty wyliczone na podstawie umów reasekuracyjnych. Zdaniem organu podatkowego takie postępowanie jest prawidłowe w sytuacji, gdy polisa ubezpieczeniowa dotyczy roku podatkowego np. od 1 stycznia do 31 grudnia.
Jednak z praktyki oraz ze specyfiki działalności ubezpieczeniowej wynika, że takie sytuacje nie są regułą i umowy ubezpieczeniowe obejmują swym zakresem okresy ubezpieczeniowe dłuższe niż rok podatkowy. W sytuacji natomiast, gdy, ubezpieczyciel zawiera umowę ubezpieczeniową (polisę) na kilka lat podatkowych lub nawet gdy umowa jest podpisana w ciągu roku i obejmuje okres 12 miesięcy, to do takich sytuacji będzie miała zastosowanie regulacja prawna zawarta w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d ww. ustawy, czyli obowiązek potrącenia kosztów reasekuracji biernej w poszczególnych latach podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, na który została zawarta umowa ubezpieczenia.
Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Towarzystwa, iż koszty reasekuracji w przedstawionym stanie faktycznym stanowić będą koszty pośrednie o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy przy tym także wskazać, iż zgodnie z tym przepisem jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.