INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.11.2007 r. (data wpływu 30.11.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odliczania przez spółkę przejmującą strat własnych z lat ubiegłych - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 30.11.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w odliczania przez spółkę przejmującą strat własnych z lat ubiegłych.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Zgodnie z planem połączenia, Pracownia X Spółka z o.o. z/s w W zwana dalej „Spółką przejmującą” i E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w W zwana dalej - „Spółką przejmowaną”, postanowiły o połączenie się obu spółek. Połączenie to odbędzie się na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 roku — Kodeks spółek handlowych - dalej k.s.h. (łączenie przez przejęcie), poprzez przeniesienie całego majątku „Spółki Przejmowanej” na „Spółkę Przejmującą”.
W związku z tym, iż połączenie spółek nastąpi stosownie do art. 515 § 1 k.s.h., tj. bez podwyższenia kapitału zakładowego „Spółki przejmującej”, połączenie spółek nie będzie powodowało konieczności zmiany umowy ‚„Spółki przejmującej”. Spółka przejmująca jest jedynym wspólnikiem Spółki przejmowanej i posiada 100 % udziałów „Spółki przejmowanej”. Uchwałami z dnia 16.10.2007r. zarządy obu Spółek (przejmującej i przejmowanej) wykonując obowiązek określony w art. 498 k.s.h wyraziły zgodę na plan połączenia spółek poprzez połączenie się przez przejęcie.
Do planu połączenia z dnia 16 października 2007r. sporządzone zostały załączniki nr 3a i 3b, które zawierają oświadczenia o stanie księgowym „Spółki przejmowanej” i „Spółki. przejmującej” na dzień 30.09.2007r. Uchwały o przyjęciu planu połączenia podjęte zostały w dniu 16.10.2007r. Plan połączenia, zgodnie z art. 499 k.s.h w związku z art. 516 § 6 oraz art. 500 § 1 k.s.h został zgłoszony do publikacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym w dniu 17.10.2007r. a jego ogłoszenie nastąpiło w dniu 31.10.2007r. Zgodnie z treścią art. 504, art. 505, oraz art. 506 k.s.h.
Zgromadzenia Wspólników obu spółek odbędą się w terminie do dnia 12 grudnia 2007r. i tego samego dnia zmiany zostaną zgłoszone do Krajowego Rejestru Spółek.
W sytuacji tej w myśl art. 26 ust. 4 ustawy o rachunkowości przeprowadzone zostaną następujące czynności: przeprowadzenie inwentaryzacji składników majątkowych na dzień zakończenia działalności przez Spółkę przejmowaną, zamkniecie ksiąg rachunkowych „Spółki przejmowanej” na dzień poprzedzający dzień wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby „,Spółki przejmującej”, skutkujący wykreśleniem spółki przejmowanej z rejestru, przejęcie składników majątku do „Spółki przejmującej” na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego sporządzonego na dzień wskazany powyżej zamknięcia ksiąg rachunkowych.
Majątek i zobowiązania „Spółki przejmującej” zostaną ustalone w drodze zsumowania aktywów i pasywów obu spółek. „Spółka przejmująca” nie będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, a tym samym przeprowadzenia inwentaryzacji oraz sporządzenia sprawozdania finansowego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w sytuacji, jeżeli połączenie odbędzie się na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 516 § 6 k.s.h.
(łączenie przez przejęcie) poprzez przeniesienie całego majątku „Spółki Przejmowanej” na „Spółkę Przejmującą”, Pracownia X Spółka z o.o. jako spółka przejmująca będzie mogła odliczyć po połączeniu w zeznaniu podatkowym za ten rok, w którym nastąpiło połączenie, własne straty z lat ubiegłych ? W ocenie Wnioskodawcy, Pracownia X Spółka z o.o. jako spółka przejmująca będzie mogła odliczyć po połączeniu własne straty z lat ubiegłych. Stanowisko to Spółka opiera na następującym stanie prawnym. W zakresie połączeń (fuzji) spółek wyróżnić należy dwa przypadki: fuzji przez inkorporację oraz fuzji na zasadzie koniunkcji (związku).
W pierwszym przypadku fuzja dokonuje się z chwilą wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego, kiedy to spółka przejmująca wstępuje we wszystkie jej prawa i obowiązki. Fuzja inkorporacyjna zachodzi wobec tego od momentu wpisu do rejestru handlowego wykreślenia spółki przejmowanej. Natomiast w przypadku fuzji przez związek dwóch spółek momentem wystąpienia fuzji jest chwila wpisania do rejestru spółki handlowej powstającej w wyniku połączenia.
W każdym z powyższych przypadków (wpisu do rejestru wykreślenia spółki przejmowanej przy inkorporacji oraz wpisu do rejestru spółki powstającej z połączenia dwóch innych spółek przy związku) skutek prawny połączenia występuje w chwili faktycznego dokonania odpowiednich wpisów w rejestrze sądowym. Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, przy obowiązującym brzmieniu art. 12 ust. 2 w powiązaniu z art. 45 ust. 1 ustawy nie wiążą obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego z sytuacją wyrejestrowania spółki przejmowanej z rejestru. Wyrejestrowanie spółki przejmowanej nie stanowi bowiem ani zmiany formy prawnej, ani jej likwidacji.
Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych wynikających z innych przepisów wiążą natomiast określone obowiązki na płaszczyźnie prawa podatkowego. Na podstawie generalnej zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych następców prawnych wyrażonej w art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przy połączeniu per incorporationem obowiązek złożenia zeznania za spółkę przejętą — ciąży na spółce przejmującej.
Stosownie natomiast do treści art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku fuzji przez inkorporację na „Spółce przejmującej” będzie ciążył obowiązek złożenia zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym. Z chwilą połączenia „spółka przejmująca” wstępuje bowiem we wszystkie prawa i obowiązki (a więc także podatkowe) spółki przejętej. Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.
Dochodem jest natomiast ( z zastrzeżeniem art. 10 i 11 tej ustawy), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Ponieważ jednak ustawa nie wyszczególnia źródeł przychodów, przy ustalaniu straty bierze się pod uwagę wszystkie przychody i koszty ich uzyskania, z wyjątkiem przychodów nie kumulowanych, niepodlegających opodatkowaniu i wolnych od podatku oraz kosztów uzyskania takich przychodów.
Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się natomiast m.in. strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.
Przy ustalaniu natomiast straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ww. ustawy, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe (art. 7 ust. 4 tej ustawy). Ja wynika z treści ww. przepisów zakaz odliczania straty dotyczy jedynie strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych.
Możliwość uwzględnienia straty tych podmiotów przez jednostkę powstałą w wyniku przekształcenia została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu powiększenia tej straty) jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia). W ocenie Wnioskodawcy, w obowiązującym stanie prawnym, zarówno dochody jak i straty osób prawnych ustała się bez uwzględnienia „cudzej” straty podatkowej. Z przepisu tego nie można jednak wywieść, iż zakaz ten dotyczy także strat przedsiębiorców, które w wyniku łączenia przejmują inne podmioty gospodarcze.
Dlatego też uzasadniona jest teza, że przedsiębiorcy zachowujący swój byt prawny przed i po połączeniu (czyli przedsiębiorcy „przejmujący”) mogą rozliczać straty własne. W niniejszym przypadku połączenie spółek nastąpi przez inkorporację, które nastąpi przez przeniesienie całego majątku „Spółki przejętej” na „Spółkę przejmującą”, zatem zakaz ten nie odnosi się do Wnioskodawcy. Podsumowując, Pracownia X Spółka z o.o. jako „Spółka przejmująca” będzie miała prawo od uzyskanego dochodu odliczyć własną stratę powstałą w okresie przed przekształceniem, nie będzie miała natomiast prawa do uwzględnienia strat spółki przejętej.
Zdaniem Wnioskodawcy takie stanowisko potwierdza także w piśmie z dnia 22 sierpnia 2001r. Ministerstwo Finansów. W piśmie tym stwierdzono między innymi, że (…) przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają na odliczanie strat spółek podlegających wykreśleniu z rejestru. Zatem zarówno nowo powstała spółka przy połączeniu per unionem, jak i spółka przejmująca przy połączeniu per incorporationem nie mogą rozliczać strat poniesionych odpowiednio przez spółki połączone oraz spółki przejmowane.
Z brzmienia cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą po połączeniu spółek per incorporationem strat poniesionych w latach poprzednich przez tę samą spółkę przejmującą.” W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.