INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 03 marca 2008r. (data wpływu 07 marca 2008r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 07 marca 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka sprzedaje produkty odbiorcom (zwanym dalej kontrahentami), którzy poprzez swoją sieć placówek handlowych odsprzedają towary kolejnym odbiorcom. Na podstawie umów zawartych pomiędzy Spółką a kontrahentami, Spółka jest zobowiązana do wypłacania bonusów (premii pieniężnych) za spełnienie określonych warunków.
Premie pieniężne wypłacane są jeżeli kontrahent zakupi w ciągu przyjętego okresu rozliczeniowego (najczęściej miesiąca, kwartału lub roku kalendarzowego) towary od Spółki o określonej wartości. W takim przypadku premie pieniężne liczone są jako procent od zrealizowanego przez kontrahenta obrotu (procent od wartości towarów zakupionych od Spółki w ciągu przyjętego okresu rozliczeniowego).
W niektórych przypadkach umowy zawarte przez Spółkę przewidują, iż warunkiem przyznania premii pieniężnej, oprócz osiągnięcia określonych poziomów obrotu, jest także spełnienie przez kontrahenta innych, dodatkowych przesłanek, takich jak: brak jakichkolwiek zaległości płatniczych kontrahenta wobec Spółki w czasie obowiązywania umowy (ewentualnie okresu rozliczeniowego); brak jakichkolwiek zaległości płatniczych kontrahenta wobec Spółki w momencie ustalenia prawa do premii, bądź wypłaty premii; trwałe przestrzeganie przez kontrahenta zobowiązania do nieujawniania warunków zawartej umowy oraz innych informacji związanych z relacjami handlowymi pomiędzy kontrahentem a Spółką.
W praktyce, wyżej wymienione dodatkowe przesłanki są w niektórych przypadkach warunkami dodatkowymi, ponieważ głównym i podstawowym warunkiem wypłaty premii pieniężnej jest osiągnięcie określonego w umowie poziomu zakupu towarów dystrybuowanych przez Spółkę. Oznacza to, iż pomimo określenia w umowie z kontrahentem kilku warunków, to jednak w niektórych przypadkach Spółka wypłaca premię, jeżeli spełniony jest tylko podstawowy warunek dotyczący osiągnięcia określonych poziomów obrotów. Należy jednak wyraźnie podkreślić, iż w każdym przypadku premia pieniężna nie zostanie wypłacona, jeżeli nie zostanie spełniony przez kontrahenta warunek dotyczący osiągnięcia określonych poziomów obrotów.
W każdym przypadku wysokość obrotów oraz stopy procentowe, na podstawie których wyliczana jest premia pieniężna, jak również inne, dodatkowe warunki przyznania premii, uregulowane są w umowie z kontrahentem, a tym samym premia pieniężna nie ma charakteru dobrowolnego świadczenia wypłacanego przez Spółkę na rzecz kontrahentów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
W świetle opisanego powyżej stanu faktycznego i prawnego powstało pytanie, czy Spółka otrzymując fakturę wystawioną przez kontrahenta, która dokumentuje otrzymaną przez kontrahenta premię pieniężną (bonus), ma prawo - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na takiej fakturze?
Zdaniem Spółki, nie budzi żadnych wątpliwości, iż w sytuacji, gdy Spółka, na podstawie umowy z kontrahentem, wypłaca bonus (premię pieniężną) za osiągnięcia określonych poziomów obrotów (ewentualnie także za realizację innych, dodatkowych warunków, wymienionych przykładowo w stanie faktycznym, takich jak brak zaległości płatniczych, zachowanie poufności warunków handlowych, etc.) - to premia pieniężna stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez kontrahenta na rzecz Spółki usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a więc jest wynagrodzeniem za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Konsekwentnie Spółka ma prawo, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez kontrahenta, dokumentującej wypłatę premii pieniężnej. Usługa w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT pod pojęciem „świadczenia usług” należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Konsekwentnie więc, w świetle powyższej definicji zakres pojęcia „świadczenie usług” znacznie wykracza poza przyjęte w języku potocznym rozumienie tego pojęcia.
Zgodnie bowiem z przytoczoną powyżej definicją, każde świadczenie, które nie zostanie sklasyfikowane jako dostawa towarów, należy uznać za usługę. Może więc dojść do sytuacji, w której określone świadczenie podatnika nie będzie uznane za usługę w potocznym rozumieniu tego zwrotu, lecz z uwagi na fakt, iż nie będzie ono stanowiło dostawy na gruncie ustawy o VAT, to będzie uznawane za usługę w rozumieniu ustawy o VAT.
Należy w tym miejscu, zdaniem Spółki, wskazać również na regulacje zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności na art. 24 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów”. Użycie w treści powyższego aktu sformułowanie „transakcja” jeszcze wyraźniej podkreśla fakt, iż każda umowa skutkująca wzajemną wymianą świadczenia i wynagrodzenia stanowi usługę w rozumieniu przepisów prawa unijnego, a tym samym powinna zostać objęta opodatkowaniem podatkiem od wartości dodanej.
Ponadto, w Memorandum Wyjaśniającym do VI Dyrektywy VAT („poprzedniczki” Dyrektywy 2006/112/WE) stwierdzono, iż głównym celem wprowadzenia tak szerokiej definicji usług w ramach VI Dyrektywy jest zagwarantowanie opodatkowania wszystkich transakcji, które nie stanowią dostawy towarów oraz nie zostały zwolnione lub wyłączone z zakresu podatku od wartości dodanej (fragment Memorandum Wyjaśniającego został przytoczony za komentarzem do VI Dyrektywy VAT pod redakcją K. Sachsa, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2003, str. 128).
W świetle polskich, jak również unijnych przepisów każde świadczenie (czynność), za które świadczeniodawca otrzymuje ekwiwalent w postaci wynagrodzenia wypłaconego przez drugą stronę (o ile nie zostanie uznane za dostawę towarów), należy uznać za usługę w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Wzajemną korelację pomiędzy wynagrodzeniem a otrzymywanym za nie świadczeniem potwierdza także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
W sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia) ETS uznał, iż „świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy” (Komentarz do VI Dyrektywy VAT pod redakcją K. Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, str. 45).
Analogiczne stanowisko zaprezentował ETS w sprawie 102/86 pomiędzy Apple and Pear Development Coucil a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). W przypadku przedstawionym w opisie stanu faktycznego nie budzi wątpliwości fakt, iż istnieje ekwiwalentność świadczeń pomiędzy stronami, tj. Spółką i jej kontrahentem.
W analizowanym przypadku usługą, za którą zapłatą jest premia pieniężna, jest realizacja przez kontrahenta Spółki świadczenia w postaci osiągnięcia określonego poziomu obrotów (w przypadku niektórych umów także za wykonanie innych, dodatkowych czynności, takich jak brak zaległości płatniczych, czy też zachowanie poufności warunków handlowych) przez tego kontrahenta, co jednocześnie skutkuje zwiększeniem przychodów Spółki, poprawą pozycji rynkowej Spółki, etc. Nie można również uznać, iż w analizowanym przypadku dochodzi do tożsamości usługi oraz dostawy towarów, gdyż - co bardzo istotne - nie zachodzi tożsamość podmiotów świadczących, tzn. kto inny świadczy usługę, a kto inny dostarcza towar.
Nie można więc uznać, iż kontrahent nie świadczy na rzecz Spółki żadnej usługi, ponieważ jakakolwiek usługa kontrahenta objęta jest już zakresem „dostawy towarów”. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, iż w zakresie dostawy towarów realizowanej przez Spółkę nie może się mieścić usługa świadczona przez kontrahenta, za którą dostaje on wynagrodzenie. W analizowanym przypadku Spółka dostarcza towary, za które wynagrodzenie otrzymuje od kontrahenta i jednocześnie zakupuje od tego kontrahenta usługę, za którą wynagrodzeniem jest premia pieniężna wypłacana przez Spółkę.
Należy również zwrócić uwagę, iż nie można uznać, że brak jednoznacznej sankcji za nieosiągnięcie określonego pułapu zakupów świadczy o braku świadczenia usług - podmioty prawa są władne ustalić wzajemne świadczenie w ten sposób, że jedyną sankcją za ich niespełnienie będzie nieuzyskanie świadczenia drugiej strony. Uznanie, że brak wyraźnej sankcji, lub możliwości wymuszenia wykonania zobowiązania stanowi o tym, że rzeczywiste usługi nie są usługami w świetle ustawy o VAT prowadziłoby do absurdalnych wniosków w zakresie wszelkich umów o świadczenie usług, gdyż możliwość wymuszenia wykonania świadczenia jest raczej wyjątkiem, a nie zasadą w świetle polskiego prawa.
W analizowanym stanie faktycznym istotną okolicznością jest również fakt, iż premia wypłacana przez Spółkę kontrahentom nie ma charakteru dobrowolnego. Premia wypłacana jest pod warunkiem spełnienia ustalonych w umowie warunków (wykonania określonych czynności). W świetle powyższego, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, iż pomiędzy stronami transakcji istnieje swoistego rodzaju relacja zobowiązaniowa, którą z całą pewnością należy uznać za świadczenie usługi za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT.
W ocenie Spółki powyższej konkluzji nie zmienia również fakt, iż w przypadku niektórych klientów Spółka w praktyce odstępuje od ścisłego egzekwowania niektórych warunków wypłaty premii (terminowość płatności), egzekwując jedynie warunek osiągnięcia przez kontrahenta określonego w umowie poziomu obrotów. W takim przypadku spełnienie jednego warunku wymienionego w umowie również, w ocenie Spółki, skutkuje uznaniem wypłaconej z tego tytułu premii pieniężnej za wynagrodzenie za świadczoną przez kontrahenta Spółki usługę.
W świetle powyższego należy uznać, iż w sytuacji, gdy strony ustalą iż Spółka wypłaci określoną premię pieniężną kontrahentowi, który osiągnie ustalone poziomy obrotów (a w niektórych przypadkach wykona dodatkowo także inne, wymienione przykładowo w opisie stanu faktycznego czynności), to kontrahent świadczy na rzecz Spółki usługę w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko potwierdziło również Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 30.12.2004 r. (nr PP3-812-11222/2004/AP/4026).
W powyższym piśmie stwierdzono, iż „w praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę, np. nabyć określonej wartości, czy ilości towarów w określonym czasie, lub też dokonywanie terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takim przypadku należy uznać, że wypłacana premia pieniężna związana jest z określonym zachowaniem nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych”.
Ministerstwo Finansów uznało więc, iż w sytuacji, gdy podmiot wypłaca premię pieniężną z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości, czy ilości towarów w określonym czasie, jak również innych czynności, takich jak terminowe regulowanie należności - to wypłacona premia pieniężna stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nabywcę usługę. Katalog czynności wymienionych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30.12.2004 r. ma jednak wyłącznie charakter przykładowy, a tym samym strony mogą postanowić, iż premia pieniężna będzie wypłacana także za realizację innych czynności przez kontrahenta na rzecz Spółki.
Taką czynnością może być, oprócz osiągnięcia określonego poziomu obrotów, terminowej płatności (braku zaległości płatniczych), także zachowanie poufności warunków handlowych ustalonych pomiędzy stronami. W przypadku Spółki czynności polegające na braku zaległości, czy też zachowaniu poufności są czynnościami dodatkowymi, ponieważ podstawowym warunkiem wypłacania premii jest zawsze osiągnięcie ustalonego poziomu obrotów. Ministerstwo Finansów zastrzega jednak, iż powyższą sytuację należy odróżnić od sytuacji, gdy „wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty”.
W takim przypadku, zdaniem Ministerstwa Finansów - z czym zasadniczo należy się zgodzić - premia taka powinna być traktowana jak rabat. W analizowanym przypadku Spółka wypłaca premię na podstawie obrotów uzyskanych w ciągu całego okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału lub roku kalendarzowego), a tym samym nie jest to premia, którą można powiązać z konkretną dostawą. W ciągu przyjętego okresu rozliczeniowego kontrahenci Spółki realizują bowiem szereg transakcji, zaś premia pieniężna wypłacana jest dopiero na podstawie wszystkich transakcji zrealizowanych w jednym okresie rozliczeniowym.
Powyższej konkluzji nie zmienia również fakt, iż Spółka ustala wysokość premii pieniężnej jako procent od obrotów zrealizowanych przez kontrahenta w przyjętym okresie rozliczeniowym. Nie można bowiem uznać, iż z uwagi na fakt, iż premia ustalana jest jako procent od obrotu, to jest ona powiązana z konkretnymi dostawami, a tym samym powinna być traktowana jak rabat. Konsekwentnie, premii pieniężnych wypłacanych przez Spółkę nie można uznać za rabat.
Przedstawioną powyżej argumentację potwierdzają także interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 03.08.2007 r. (nr ITPP1/443-1/07/KM) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30.10.2007 r. (nr IPPPI/443-284/07-2/BS), czy też interpretacja z dnia 22.08.2007 r. (nr IP-PP2-443-9/07-2/PK). Powyższe interpretacje zostały wydane pod rządami przepisów dotyczących wydawania wiążących interpretacji indywidualnych, które obowiązują od dnia 1.07.2007 r. Prawo do odliczenia.
Uznając, iż premia pieniężna (bonus) wypłacana przez Spółkę stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez kontrahenta usługę (w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Spółce - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez kontrahenta, dokumentującej otrzymanie premii pieniężnej. Spółka uprzejmie prosi o wydanie interpretacji, która będzie potwierdzała przedstawione powyżej stanowisko Spółki. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.