INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2007r. (data wpływu 15 października 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 15 października 2007r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Polska Agencja X jest państwową osobą prawną podległą Ministrowi Transportu. Zadania Agencji i zasady jej działania określone są przepisami ustawy o Agencji X. Agencja wykonuje powierzone jej zadania związane z kontrolą ruchu lotniczego na zasadzie usługowej, otrzymując z tego tytułu opłaty płacone przez przewoźników lotniczych, względnie inne podmioty uczestniczące w żegludze powietrznej.
W odniesieniu do wykonywanych w ten sposób (odpłatnie) usług Agencja jest podatnikiem VAT. Opłaty otrzymywane przez Agencję za wykonywane usługi związane z obsługą żeglugi powietrznej stanowią opłaty trasowe w rozumieniu przepisów Umowy w sprawie opłat trasowych, której stroną jest Polska.
Z postanowień tej umowy wynika, że system ustalania wysokości (obliczania) opłat trasowych, jak również system dystrybucji pomiędzy agencje narodowe zajmujące się kontrolą ruchu lotniczego (tj. między Agencję i jej odpowiedniki w państwach-stronach Umowy w sprawie opłat trasowych) opiera się o wyspecjalizowaną organizację międzynarodową EUROCONTROL i jej wyspecjalizowane biuro (Centralne Biuro Opłat Trasowych — CRCO), które określa szczegółowe zasady ustalania i poboru opłat trasowych. Polska jest członkiem EUROCONTROL jednakże pełne uczestnictwo w systemie obliczania, poboru i dystrybucji realizowanych przez CRCO nastąpi z dniem 01 stycznia 2008r.
W ramach ustalonego przez EUROCONTROL/CRCO systemu, CRCO wystawia na usługobiorców - w imieniu poszczególnych usługodawców, wykonujących usługi żeglugi powietrznej - faktury oraz dokumenty specyfikujące należności z tytułu usług wykonanych w danym miesiącu.
Należy wskazać, że w porównaniu z obowiązującymi w Polsce przepisami dotyczącymi wystawiania faktur VAT, w systemie wprowadzonym przez CRCO występują następujące elementy specyficzne: faktury wystawiane przez CRCO w imieniu podatników w poszczególnych państwach członkowskich są wystawiane na usługobiorców w systemie rozliczeń miesięcznych nie wcześniej niż 15 dnia miesiąca następnego (w praktyce 15-17 dnia), podczas gdy zgodnie z przepisami krajowymi w Polsce termin na wystawienie faktury wynosi 7 dni; ze względu na wystawianie faktur w imieniu podatników z wielu Państw niemożliwe jest stosowanie indywidualnych wzorów faktur dla każdego z nich.
Z tych powodów CRCO stosuje jednolity wzór faktury, który nie zawsze odpowiada wymogom treściowym w każdym państwie członkowskim; faktury wystawiane przez CRCO w imieniu podatników wystawiane są wyłącznie w euro i zawierają jedynie kurs wymiany na walutę krajową inną niż euro. W systemie stosowanym przez CRCO nie ma możliwości wystawienia faktury w walucie krajowej (np. w złotych), jak również wykazania pozycji kwoty podatku VAT w takiej walucie.
Jednocześnie zasady ustalania kursów walut CRCO określiło w sposób następujący: (...) stawka jednostkowa opłaty dla umawiającego się państwa, w którym euro nie jest walutą narodową obliczana jest ponownie co miesiąc przy zastosowaniu średniego miesięcznego kursu wymiany euro na walutę narodową z miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wykonany został lot.
Stosowany w tym celu kurs walutowy jest średnim miesięcznym „krzyżowym kursem zamknięcia” obliczonym przez Grupę Y na podstawie dziennego kursu kupna (przeliczenia na złote nie będą zatem dokonywane na podstawie kursów NBP). kwota należnego podatku jest naliczana jedynie od łącznej wartości usług opodatkowanych, tzn. nie jest wykazywana dla każdej usługi wartość „cząstkowa” w wersji papierowej faktury wystawiane są przez CRCO jedynie dla lotów, które nie korzystają ze stawki 0% (względne zwolnienia z prawem do odliczenia podatku) nie są wystawiane w takiej formie; faktury SA zatem wystawiane tylko dla lotów powodujących efektywny obowiązek podatkowy.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w przypadku różnic między zasadami dotyczącymi wystawiania faktur wynikającymi z przepisów prawa krajowego oraz ustalonymi i stosowanymi przez EUROCONTROL/CRCO, zasady EUROCONTROL/CRCO mają pierwszeństwo? Zdaniem Strony w przypadku różnic między zasadami dotyczącymi zasad wystawiania faktur wynikającymi z przepisów prawa krajowego oraz ustalonymi i stosowanymi przez EUROCONTROL/CRCO, zasady EUROCONTROL/CRCO mają pierwszeństwo.
Sformułowane w niniejszym wniosku pytanie dotyczy w praktyce oceny relacji między przepisami prawa krajowego dotyczącymi fakturowania, w szczególności przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług określającymi termin wystawienia i treść faktur, a odnoszącymi się do tych samych kwestii przepisami międzynarodowymi (ograniczonymi do specyficznej kategorii usług i opłat - opłat trasowych).
W szczególności, zdaniem Agencji, należy rozstrzygnąć, czy istnieją podstawy aby normy i zasady wprowadzone przez EUROCONTROL/CRCO uznać za regulacje szczególne w stosunku do krajowych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, a tym samym za normy stosowane przed prawem krajowym. Zdaniem Agencji istnieją ku temu dostateczne podstawy prawne.
Uzasadniając takie stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że normatywne rozstrzyganie zagadnień związane z opłatami trasowymi (ich obliczaniem i poborem ) co do zasady zostały przez Polskę przekazane wyspecjalizowanej organizacji międzynarodowej EUROCONTROL, poprzez przystąpienie do Umowy w sprawie opłat trasowych, sporządzonej w B dnia 12 lutego 1981 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 238, poz.1725) i przyjęcie wynikających z niej zobowiązań i zasad.
Celem tej umowy było ustalenie przez Państwa-strony wspólnych, jednolitych zasad obliczania i rozliczania opłat trasowych, dla ułatwienia i zmniejszenia kosztów ruchu lotniczego i przekazanie, utworzonej przez nie organizacji, kompetencji do szczegółowego ich zdefiniowania, włącznie z elementami technicznymi, finansowymi i dokumentacyjnymi. W związku z tym Umowa w sprawie opłat trasowych przyznaje Rozszerzonej Komisji „ jako organowi EUROCONTROL do spraw opłat trasowych, szczegółowe uprawnienia do ustalenia zarówno szczegółowych zasad obliczania należnych opłat trasowych, jak i technicznych aspektów ich poboru (m.in. stosowanej dokumentacji finansowej).
W tym zakresie należy zwrócić uwagę na kompetencje Rozszerzonej Komisji, która m. in. : ustala warunki stosowania systemu, w tym warunki płatności, jak również warunki stosowania stawek jednostkowych i taryf, oraz okres, w którym mają one obowiązywać, zatwierdza przepisy finansowe mające zastosowanie do systemu opłat trasowych. Zasady takie wprowadzono i są stosowane w praktyce CRCO, która jest rodzajem pośrednika między usługodawcami (narodowymi agencjami) a usługobiorcami (uczestnikom ruchu lotniczego), instytucją rozliczeniową, przyjmującą należności i przekazującą je odbiorcom, a także prowadzącą niezbędną dokumentację.
Polska Agencja X stanie się uczestnikiem tego systemu, zobowiązanym do stosowania istniejących zasad, z dniem 1 stycznia 2008 r. Zdaniem Agencji dla rozstrzygnięcia przedstawionego pytania kluczowe znaczenie mają dwa elementy stanu prawnego. Po pierwsze nie powinno ulegać wątpliwości, że przez przystąpienie do Międzynarodowej Konwencji o współpracy w dziedzinie bezpieczeństwa żeglugi powietrznej EUROCONTROL oraz Umowy w sprawie opłat trasowych Polska przekazała EUROCONTROL/CRCO kompetencje do m.in. poboru i ustalania zasad rozliczeń finansowych opłat trasowych.
Swego rodzaju niekonsekwencją byłoby zatem stosowanie wymogów prawa krajowego - gdy są one inne niż wymogi CRCO - do uczestników systemu opłat trasowych, bowiem powodowałoby to istotne utrudnienia i stanowiłoby w istocie działanie sprzeczne z przyjętymi we wskazanych umowach międzynarodowych zobowiązaniami. Drugi, szczególnie istotny wyznacznik stanu prawnego stanowi art. 8 Ustawy o Polskiej Agencji X, który wprost w swoim ust. 1 nakazuje stosowanie w rozliczeniach Agencji (jej gospodarce finansowej) m.in. zasad wprowadzonych przez EUROCONTROL, w szczególności zasad fakturowania wprowadzonych przez CRCO.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, z uwzględnieniem prawa Unii Europejskiej, umów międzynarodowych oraz przepisów Europejskiej Organizacji Bezpieczeństwa Żeglugi Powietrznej EUROCONTROL, dotyczących systemu opłat nawigacyjnych w tym zasad ustalania i pobierania opłat oraz wystawiania faktur określonych przez komórkę organizacyjną EUROCONTROL - Centralne Biuro Opłat Trasowych (CRCO). Jednocześnie w ust. 2 wprowadzono jednoznacznie przepisy kolizyjne, zgodnie z którymi przepisy prawa krajowego znajdują zastosowanie tylko w przypadku gdy przepisy i zasady wskazane w ust. 1 nie regulują danej kwestii.
Z w/powołanego art. 8 wynika zatem, że: ustawa (przepis krajowy) uznaje ustanowione przez CRCO zasady dotyczące ustalania, pobierania opłat oraz wystawiania faktur określonych przez komórkę organizacyjną EUROCONTROL - Centralne Biuro Opłat Trasowych (CRCO) za przepisy ustanowione przez organizację międzynarodową (EUROCONTROL), które wiążą Agencję; w razie ewentualnej kolizji między przepisami krajowymi a zasadami ustanowionymi przez CRCO, np. różnic dotyczących wymogów treści czy procedury wystawiania dokumentów finansowych (faktur), przepisy wewnętrzne ustępują, w zakresie kolidującym z zasadami CRCO, tzn. nie będą stosowane i egzekwowane.
Wobec tego należy stwierdzić, że w zakresie regulacji dotyczących zasad fakturowania opłat trasowych, zasady wynikające z Rozporządzenia VAT nie mają zastosowania, a w każdym razie nie mają zastosowania w tych swoich elementach i wymogach, które w sposób odmienny są uregulowane przez CRCO. Dotyczy to w szczególności opisanych wyżej kwestii terminu wystawienia faktury, wyrażania kwoty podatku w walucie narodowej, wystawiania faktur w sytuacji sprzedaży zwolnionej (stosowania stawki 0 %) czy innych.
Rozstrzygając zatem przedstawione zagadnienie należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, iż w/cyt. art. 8 oraz normy, do których on odsyła, w szczególności normy stosowane przez CRCO, mają charakter norm szczególnych (Iex specialis), które w związku z tym mają zastosowanie nie tylko przed przepisami aktu niższego rzędu jakim jest krajowe rozporządzenie , ale również aktu równorzędnego o charakterze ogólnym, tzn. ustawy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 27 ust. 1 w/w ustawy w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Ustawodawca w art. 106 ust. 1 ustawy postanowił, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały przedstawione w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). W przypadku gdy należność za wykonane usługi została określona przez kontrahentów w EURO, to w myśl przepisu § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), kwoty wyrażone w walucie obcej wykazane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają te czynności, które zostały tam wykonane. W konsekwencji miejsce świadczenia przesądza o miejscu opodatkowania. Ma to istotne znaczenie w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw.
Określenie miejsca świadczenia wskazuje bowiem jednocześnie państwo, w którym dana czynność powinna zostać opodatkowania. W świetle wyżej cytowanych przepisów należy więc stwierdzić, iż jeżeli opisane przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu w kraju, to świadczący usługę zobowiązany jest, przy rozliczaniu podatku, do stosowania przepisów podatkowych obowiązujących na terenie Polski.
W związku z powyższym faktury wystawiane przez Wnioskodawcę (lub w jego imieniu) winny spełniać kryteria określone w rozdziale 4 w/powołanego rozporządzenia, organ podatkowy nie znajduje bowiem podstaw, aby normy wprowadzone przez EUROCONTROL uznać za regulacje szczególne w stosunku do przepisów krajowych. Odnosząc się natomiast do argumentów Strony o nadrzędności regulacji umów międzynarodowych nad prawem krajowym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zaznaczyć , iż nie jest on organem powołanym do badania zgodności Konstytucji oraz ustaw z umowami międzynarodowymi.
Ponadto należy zauważyć, że organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny załączonych przez Spółkę do wniosku o udzieleniu interpretacji dowodów - załączniki mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1Maja 10,09-402 Płock.