INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2014 r. (data wpływu 11 grudnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej wierzytelności, która wygaśnie wskutek konfuzji - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 11 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej wierzytelności, która wygaśnie wskutek konfuzji. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe. Wnioskodawca będący osobą fizyczną, jest rezydentem podatkowym na Łotwie. Wnioskodawca zamierza nabyć/objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA” lub „Spółka”).
Po zrealizowaniu przez SKA założonych celów biznesowych, Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia SKA w spółkę jawną (przekształcona spółka jawna nie zmieni przedmiotu swojej działalności) a następnie jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego). Przekształcenie SKA w spółkę jawną może nastąpić w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. lub też w kolejnym roku obrotowym.
Jednocześnie w przypadku SKA nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj.: SKA powstała przed dniem wejście w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej; SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej. W trakcie funkcjonowania SKA, wypracowany zysk (o ile w ogóle powstanie) zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości) może nie być w całości (lub w części) podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy/podziału zysku.
Zatem na moment rozwiązania/likwidacji w Spółce będą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA. Na moment rozwiązania/likwidacji może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca będzie dłużnikiem spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA. W takim przypadku dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej na skutek konfuzji (tj. złączenia w jednej osobie dłużnika i wierzyciela). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy i w jakiej wysokości wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki, powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy na moment rozwiązania/likwidacji w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA?
Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy na moment rozwiązania/likwidacji w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy. Kwestia wstępna - miejsce opodatkowania dochodu rezydenta łotewskiego.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.
Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane: takiemu zakładowi łub sprzedaży w tym drugim Państwie dóbr lub towarów takiego samego lub podobnego rodzaju za pośrednictwem takiego zakładu, lub innej działalności gospodarczej prowadzonej w tym drugim Państwie, takiego samego lub podobnego rodzaju, jak prowadzona za pośrednictwem takiego zakładu.
Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i byt całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. W myśl.
5 ust. 1 UPO, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Art. 5 ust. 2 UPO, określenie „zakład” obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro zakład fabryczny, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. „W związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników.
W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników” (M. Ćwik-Burszewska, Komentarz, do art. 10 ust. 2 [w:j B. Brzeziński [red.], Model Konwencji ORCD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 734-733, także K. Bany, Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych, Monitor Podatkowy z 2006 r., nr 7). Zatem spółkę osobową (SKA a następnie w spółkę jawną) należy kwalifikować jako zakład wspólników w rozumieniu UPO.
Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów skarbowych, przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2013 r., sygn. IPPB1/415-770/12-2/KS, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym: „spółka której wspólnikiem jest Wnioskodawca stanowi dla niego zakład w świetle postanowień Umowy ze Słowacją.
Z tego względu nie powinno budzić wątpliwości, iż Wnioskodawca w przypadku przystąpienia do Spółki będzie posiadał zakład na terytorium Słowacji.”; Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPB2/415-40/12-3/MP potwierdził stanowisko podatnika w myśl którego: „prowadzenie przez Niego działalności za pośrednictwem Spółki oznacza, że Spółka stanowić będzie zakład Wnioskodawcy na Cyprze. ” Reasumując powyższe, dochody Wnioskodawcy będącego rezydentem podatkowym na Łotwie, jako wspólnika spółki osobowej (SKA a następnie w spółce jawnej), w tym z tytułu likwidacji takiej spółki będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, jako dochody położonego zakładu w Polsce w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
W państwie rezydencji Wnioskodawcy znajdzie natomiast zastosowanie odpowiednia metoda eliminacji podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, dochód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu udziału w spółce osobowej (SKA a następnie w spółce jawnej) będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu zgodnie z ustawą o PIT. Uzasadnienie w oparciu o ustawę o PIT. Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, przez spółkę jawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W tym przypadku, podatnikiem od dochodu uzyskiwanego przez spółkę jawną są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT).
Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Biorąc pod uwagę powyżej przytoczoną treść art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy, na dzień rozwiązania/likwidacji Spółki nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu PIT w związku z otrzymaniem w toku rozwiązania/likwidacji składników majątku likwidowanej spółki.
Przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę składnika majątku otrzymanego w toku rozwiązania/likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, nie wystąpi, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności poprzez konfuzję, następującą na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawcy) prawa (tj. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki). Innymi słowy, wierzytelność przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Brak będzie bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy (por. W, Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003 r.).
Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy. Należy wskazać, że w ww. przepisie ustawodawca posługuje się terminem „umorzonych zobowiązań" w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów. Pojęcie „umorzonych zobowiązań” nie zostało zdefiniowane w ustawie. W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu.
I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sip.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj.
Dz.U. z 2014 r. poz. 121). zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje.
Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu PIT. W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki, wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy wraz z odsetkami zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem.
W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym dojdzie do połączenia w rękach Wnioskodawcy zobowiązania i wierzytelności. Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki i podziału jej majątku.
W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika. W konsekwencji, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy w toku rozwiązania/likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w drodze licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych.
Przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. IPPB1/415-1046/14-4/EC: „na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez, konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. ” Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. IPPB1/415-899/14-6/KS: „otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. wierzytelności, która wygaśnie na skutek konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.” Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2014 r., sygn. ILPB1/415-254/14-3/IM, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki komandytowej powstałej z przekształcenia SKA poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności w toku likwidacji Spółki nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy. ” Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. ITPB1/4I5-50/13/WM: „wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowej) wobec spółki komandytowej, poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności w toku likwidacji tej spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec tej spółki), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.” Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2012r., sygn. IBPBI/1/415-801/12/KB uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: ,,w przypadku otrzymania przez komandytariusza A w wyniku rozwiązania spółki komandytowej wierzytelności pieniężnej z tytułu udzielonej mu pożyczki oraz należnych odsetek, wygaśnięcie tej wierzytelności pieniężnej te drodze konfuzji nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych”; Reasumując powyższe, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki będzie operacją neutralną na gruncie ustawy o PIT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.