INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14.11.2012 r. (data wpływu 19.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu określenia przychodu – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 19.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu określenia przychodu. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zawarł umowę na dostawę sprzętu i oprogramowania (systemu) oraz na świadczenie odpłatnego wsparcia technicznego dla tegoż systemu przez okres 36 kolejnych miesięcy kalendarzowych od uruchomienia jego funkcjonalności.
Umowa ramowa z kontrahentem zawiera kolejno wycenione odrębnie etapy dostaw systemu fakturowane zgodnie z protokołami odbioru, począwszy od przygotowania dokumentacji, następnie poprzez kolejne kilka dostaw systemu, skończywszy na integracji systemu, szkoleniu personelu kontrahenta i w końcowym etapie nastąpi „rozpoczęcie świadczeń wsparcia technicznego” będącego przedmiotem zapytania. Ostatnim elementem/etapem umowy ramowej jest odpłatna usługa wsparcia technicznego świadczona przez okres 36 kolejnych miesięcy kalendarzowych, począwszy od dnia integracji systemu.
W specyfikacji cenowej stanowiącej załącznik do umowy ramowej (Tabela 1) jako ostatni etap harmonogramu rzeczowego wyszczególniono zadanie „Rozpoczęcie świadczenia wsparcia technicznego” W Tabeli 1 wyceniono wartość ww. usługi netto (100% wartości świadczenia wsparcia technicznego). W harmonogramie finansowym (tabela 2) stanowiącym również załącznik do umowy ramowej wyceniono pozycję usługi nazwanej w Tabeli 1 jako: „Rozpoczęcie świadczenia wsparcia technicznego” w następujący sposób: Opis zadania netto Termin realizacji Wartość 1. Rozpoczęcie świadczenia zadania z zał. 1 wsparcia technicznego 04-12-2012 99 % kwoty 2. Ostateczny odbiór Systemu zadania z zał.
1 po zakończeniu Serwisu gwarancyjnego 04-12-2015 1 % kwoty Termin płatności za usługę zgodnie z umową ramową wynosi 14 dni od daty realizacji zadania. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w świetle przepisów Ustawy Podatku dochodowego od osób fizycznych przychód podatkowy związany ze świadczeniem w ciągu 36 miesięcy usług wsparcia technicznego w opisanej za istniejącej sytuacji powstanie 04-12-2012 r. proporcjonalnie w okresach rocznych tj.: 03-12-2013 r. 03-12-2013 r. 03-12-2014 r. Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z ustawą o rachunkowości kwota netto z faktury Vat sprzedaży dotyczącej usług świadczenia wsparcia technicznego przez okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2015 r. zostanie zaewidencjonowana na rozliczeniach międzyokresowych przychodów. Przychód ten rozliczany będzie w czasie świadczonych usług współmiernie do ponoszonych w związku z nim kosztów.
Zdaniem Wnioskodawcy zafakturowana usługa (wystawiona FV w miesiącu grudniu 2012 roku - 99 % wartości zadania zgodnie z harmonogramem finansowym) stanowi przychód podatkowy trzech kolejnych lat podatkowych - tj. w każdym okresie rozliczeniowym (roku obrotowym) proporcjonalny przychód podatkowy: 03-12-2013, 03-12-2014, 03-12-2015. Art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody związane z działalnością, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.
Z treści art. 14 ust. 1c cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1, uważa się, dzień wydania rzeczy lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności z zastrzeżeniem ust. 1e: „…..Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku”.
Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania usługi, wydania rzeczy. Wyjątek od powyższej reguły, unormowany w art. 14 ust. le ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ponadto z treści art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
Powyższe oznacza z kolei, że otrzymane należności z tytułu usług serwisu gwarancyjnego nie są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę na poczet przyszłych świadczeń. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny. Zatem pobrana wpłata na poczet ceny sprzedaży, która ma być wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, staje się przychodem dopiero na skutek realizacji umowy przez jej strony z uwzględnieniem ponoszonych kosztów uzyskania przychodu.
W związku z powyższym wskazać należy, iż należność Firmy wynikająca z przedmiotowej umowy ramowej rozliczana będzie w okresach rozliczeniowych zgodnie z treścią art. 14 ust. le ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie wskazanego powyżej art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, (w przypadku Wnioskodawcy jest to okres 36 miesięcy usług płatnych w 2 okresach rozliczeniowych) za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Szczególny sposób ustalania momentu przychodu powstaje w sytuacji, gdy w ramach jednej umowy o świadczenie usług, kontrahenci ustalili kilka okresów rozliczeniowych: w naszym przypadku dwa okresy rozliczeniowe: „pierwszy na początek okresu rozliczeniowego usługi (FV 04.12.2012 r. płatna w ciągu 14 dni) - 99% wartości odpłatnej usługi wsparcia technicznego, „drugi na koniec okresu rozliczeniowego po 36 miesiącach serwisu gwarancyjnego (FV 04.12.2015 r. płatna w ciągu 14 dni) - 1 % wartości odpłatnej usługi wsparcia technicznego.
A zatem art. 14 ust. le ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności/zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy Reasumując otrzymana przez firmę Wnioskodawcy w miesiącu grudniu 2012 roku należność na poczet świadczenia usług wsparcia technicznego w ramach zawartej umowy ramowej. zgodnie z art. 14 ust. le ustawy podatkowej zaliczana będzie do przychodu podatkowego z uwzględnieniem ponoszonych kosztów pod datą ostatniego dnia rocznego okresu rozliczeniowego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.
Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 14 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby fizycznej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy (źródła przychodów), mogą być uznane za przychód osoby fizycznej, zwłaszcza że listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów, stanowiącą katalog zamknięty, zawarto w ust. 3 cytowanego przepisu. Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ustawy.
Stanowi on, że za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zgodnie z art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Przepis ten, ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne określone okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.
Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Jednocześnie przepisem art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki i kredyty, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.
Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę na dostawę sprzętu i oprogramowania (systemu) oraz na świadczenie odpłatnego wsparcia technicznego dla tegoż systemu przez okres 36 kolejnych miesięcy kalendarzowych od uruchomienia jego funkcjonalności.
Biorąc po uwagę powyższe stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku usługi są usługami świadczonymi przez określony czas, zaś zawarta umowa jest wykonywana stale, w określonym czasie. Umowę powyższą można więc uznać za umowę na świadczenie usług ciągłych. Jednakże, aby do rozliczenia przychodów wynikających z takiej umowy mogła znaleźć zastosowanie regulacja zawarta w art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również rozliczenie takiej umowy winno następować w okresach rozliczeniowych. Oznacza to, iż usługom wykonywanym w ustalonym okresie rozliczeniowym (np. 1 miesiąc) winna towarzyszyć płatność należności za ten okres.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż strony zawartej umowy uzgodniły, iż wraz z rozpoczęciem świadczenia zadania z zał. 1 wsparcia technicznego Wnioskodawca otrzyma 99 % kwoty. Pozostałe 1 % kwoty otrzyma natomiast po ostatecznym odbiorze Systemu zadania z zał. 1 po zakończeniu Serwisu gwarancyjnego. Zatem, mając na uwadze treść opisanej we wniosku umowy uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem warunkiem zastosowania tej regulacji prawnej jest ustalenie przez Strony umowy okresów rozliczeniowych.
Natomiast z treści wniosku nie wynika, iż strony umowy ustaliły w niej jakiekolwiek okresy rozliczeniowe. W przedmiotowej sprawie nie będzie miał również zastosowania omawiany powyżej przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zapłata części wynagrodzenia mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem 99% należności w toku wykonania usługi, nie może być potraktowana, jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
Mając powyższe na względzie, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie cytowany wyżej art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego, przychód z ww. umowy powstanie w dacie uregulowania należności z tej umowy wynikającej. Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.