INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23.11.2012 r. (data wpływu 26.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją SKA - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 26.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją SKA. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: Wnioskodawca, wspólnik). Wnioskodawca w przyszłości zamierza zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo- akcyjnej (dalej: SKA, Spółka).
Wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca, nie wykluczają, że ze względów biznesowych, w przyszłości dokonają likwidacji Spółki, wskutek czego przyznane zostaną im środki pieniężne z podziału majątku likwidowanej Spółki (tzw. dywidenda likwidacyjna). Zgodnie z art. 474 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) (dalej: KSH), podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Podział majątku Spółki nastąpi z dochowaniem opisanego terminu.
Może się jednak okazać, że zaspokojenie wszystkich wierzycieli Spółki nastąpi wcześniej niż przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. W takim wypadku likwidator Spółki, (czyli jej komplementariusz) dokona zaliczkowej wypłaty dywidendy likwidacyjnej, przed terminem wskazanym w art. 474 ust. 1 KSH (tj. w trakcie roku od ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji), lecz po spłaceniu wszystkich wierzycieli Spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym środki otrzymane w związku z likwidacją SKA będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym środki otrzymane w związku z likwidacją SKA nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 KSH, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Stanowi o tym również art. 125 tej ustawy, według którego spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementarlusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.
Stosownie do przepisu art. 150 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli przepisy działu IV KSH (dotyczącego spółki komandytowo-akcyjnej) nie stanowią inaczej, do rozwiązania i likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące likwidacji spółki akcyjnej. Zgodnie z powyższym, w myśl art. 462 ust., 2 KSH, w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać akcjonariuszom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Natomiast majątek spółki podlega podziałowi między akcjonariuszy po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli.
Majątek ten dzieli się między akcjonariuszy w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się ze prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26) ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT wymienione zostały sytuacje, które nie powodują u podatnika powstania przychodu.
Wśród przychodów, których nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej, art. 14 ust. 3 pkt 10) Ustawy o PIT wskazuje środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (tj. np. SKA) z tytułu likwidacji takiej spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powołanych powyżej przepisów Ustawy o PIT, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej (tj. SKA), otrzymane przez wspólnika będącego osobą fizyczną środki pieniężne nie będą stanowiły przychodu po stronie wspólnika likwidowanej spółki w momencie ich otrzymania.
Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, np.: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-363/12-2/ES) z dnia 2 lipca 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB1/415-234/11-2/AG) z dnia 11 stycznia 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-962/11-2/ES) z dnia 11 stycznia 2012 r. Należy także zwrócić uwagę, że kwalifikacji podatkowej środków otrzymanych przez Wnioskodawcę nie zmienia fakt, że środki te mogą być uzyskane w formie zaliczki.
Podkreślić, bowiem należy, że kwota potencjalnych zobowiązań likwidowanej SKA będzie znana znacznie wcześniej (zobowiązania te będą uregulowane w całości), wcześniej też będzie znana kwota środków pieniężnych, która przypadać będzie na poszczególnych inwestorów. W ogólnej interpretacji Ministra Finansów (sygn.
DD5/033/1/12/KSM/DD-125) z dnia 11 maja 2012 r. Minister stwierdził w odniesieniu do zasad opodatkowania dochodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, że „analogiczne do powyższych zasady należy odpowiednio stosować w zakresie zaliczek na poczet dywidendy, przyznanych akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej niebędącemu komplementariuszem tej spółki.” Zatem z powyższego można wywnioskować, iż zasady tyczące się opodatkowania dywidendy likwidacyjnej wypłacanej przez Spółkę mają zastosowanie również do zaliczek na poczet takiej dywidendy.
Stąd też, jeśli zgodnie z powyższym wypłata dywidendy likwidacyjnej akcjonariuszom likwidowanej spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu, zasady te również powinny mieć zastosowanie wobec zaliczki na poczet dywidendy.
Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy analiza powołanych powyżej przepisów Ustawy PIT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że na gruncie przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego, w razie otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SKA środków pieniężnych w związku z likwidacją SKA, w tym także w formie zaliczki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie z tego tytułu przychód w rozumieniu Ustawy o PIT w momencie otrzymania, niezależnie od kwoty otrzymanych środków pieniężnych (zwolnienie bezwarunkowe) zlikwidowanej Spółki. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W myśl zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika – występującego ze spółki – w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.
W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.
Powyżej zacytowany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).
Opierając się jedynie na wykładni literalnej tego przepisu należy stwierdzić, iż otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.
Jednakże – z uwagi na ugruntowanie się orzecznictwa sądów administracyjnych, co do zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. Sygn. akt II FPS 1/11), stanowisko doktryny i organów podatkowych – ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do wykładni językowej nie jest wystarczające. Należy, bowiem wyjaśnić, iż wprowadzenie tego przepisu ma na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.
Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były, bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.
Innymi słowy, celem tych unormowań jest – w przypadku przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy - uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych w wyniku, których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.
Jednakże, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) NSA podważył ten sposób interpretowania i wskazał odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał mianowicie, iż taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.
Powyższe oznacza, iż w następstwie zmian w zasadach opodatkowania niebędących komplementariuszami akcjonariuszy SKA powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadząca do możliwości nieopodatkowania (ani w momencie powstania dochodu w SKA, ani w momencie otrzymania środków z likwidacji SKA) dochodów akcjonariusza SKA w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki.
Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis.
W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, tj. środków pieniężnych nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10. A zatem w świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż w razie otrzymania przez Niego, jako wspólnika SKA środków pieniężnych w związku z likwidacją SKA, w tym także w formie zaliczki, po Jego stronie nie powstanie z tego tytułu przychód w rozumieniu Ustawy o PIT w momencie otrzymania – należy uznać za nieprawidłowe.
Krańcowo zastrzec należy, iż przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnej sprawie i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane interpretacje indywidualne nie są wiążąca dla tut. Organu podatkowego.
Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.