INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14.12.2012 r. (data wpływu 24.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu wniesienia w formie wkładu niepieniężnego udziałów w polskiej spółce kapitałowej do słowackiej spółki komandytowej: na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe, na podstawie art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 24.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu wniesienia w formie wkładu niepieniężnego udziałów w polskiej spółce kapitałowej do słowackiej spółki komandytowej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: słowacka Spółka komandytowa).
Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie wg prawa słowackiego jako „komanditna spolocnost”, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca posiada udziały w spółce kapitałowej, która jest rezydentem podatkowym na terenie Polski (dalej: Spółka kapitałowa). Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia udziałów, które posiada w Spółce kapitałowej jako wkładu niepieniężnego do Spółki słowackiej. Wniesienia udziałów, dających łącznie bezwzględną większość praw głosu w Spółce kapitałowej, wszyscy wspólnicy dokonają jednocześnie, w ramach jednej czynności i jednego dokumentu notarialnego.
Słowacka Spółka komandytowa pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy. Słowacka Spółka komandytowa utrzymywać będzie stałą siedzibę na terytorium Słowacji, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje. Komanditna spolocnost (dalej „ks.”) jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników.
Podobnie jak polska spółka komandytowa, k.s. jest spółką osobową w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości jego wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności). Wspólnicy ks. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.
Ks. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest też wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dn. 19 października 2009 r. w spławie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich 2009/133/WE i w związku z tym jest wymieniona w poz. 19 Załącznika nr 3 do updof.
Powyższe nie oznacza jednak, że k.s. jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackimi (ustawy o podatku dochodowym), podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki.
Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem ks. i podlega opodatkowaniu na poziomie ks. Wyłączona z podstawy opodatkowania ks. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego.
Jednocześnie w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s. stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników. Uzyskiwane przez wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością dochody z tytułu uczestnictwa w słowackiej k.s. podlegają zatem opodatkowaniu na Słowacji tak jak dochody z prowadzenia działalności gospodarczej.
Inaczej mówiąc na poziomie k.s. opodatkowaniu podlega część dochodów przypadająca na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności zaś dochód ks. przypadający na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu bezpośrednio u tych wspólników. Niezależnie zatem od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością czy też z odpowiedzialnością nieograniczoną), dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w k.s. opodatkowaniu na Słowacji, jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej.
Różnica polega na tym, że w przypadku wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to oni są bezpośrednio podatnikami, a w przypadku wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, podatek płacony jest przez k.s. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy aport udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w polskiej Spółce kapitałowej do słowackiej Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę, będzie skutkował powstaniem u Wnioskodawcy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce?
Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce kapitałowej do słowackiej Spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem u niego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca jako polski rezydent dla celów podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł podatkowych.
Dochody podlegające opodatkowaniu zostały określone w przepisie art. 9 ust. 1 updof jako „wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b updof wolne od podatku są „przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną”. W świetle cytowanego przepisu, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie skutkuje rozpoznaniem przychodu podatkowego po stronie osoby fizycznej wnoszącej aport.
Przepis odnosi się do wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną, którego przedmiotem mogą być także zbywalne prawa majątkowe. Spółka niebędąca osobą prawną została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 26 updof jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. Oznacza to, iż aby uznać dany podmiot za spółkę niebędącą osobą prawna, musi on być spółką, która nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak i podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takich spółek zalicza się wszystkie spółki osobowe.
Na mocy przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop), podatkiem dochodowym od osób prawnych opodatkowane są dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Podatek ten - na podstawie art. 1 ust 2 updop - nie dotyczy spółek: cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej, czyli wszystkich spółek osobowych. Spółki te nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle przepisu art. 1 updof akt ten reguluje opodatkowanie wyłącznie dochodów osób fizycznych. Nie obejmuje zatem dochodów podmiotów określanych jako jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, czyli spółek osobowych.
Nie istnieje żaden przepis w updof, który wskazywałby na możliwość opodatkowania dochodu wypracowanego przez wspólników w ramach spółki osobowej na poziomie spółki osobowej. Wszelkie dochody wypracowane w ramach spółek osobowych opodatkowane są jako przychody wspólników z tytułu udziału w spółce niebędącej osoba prawną. Tak wynika z brzmienia przepisu art. 8 ust. 1 updof.
W przypadku zagranicznej spółki osobowej, w świetle przepisu art. 1 ust. 3 updop, „przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania”.
Wskazana regulacja prawna zawiera zatem trzy przesłanki, jakie zagraniczna spółka osobowa musi łącznie spełnić, aby być podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych: brak osobowości prawnej w państwie rezydencji, traktowanie podmiotu dla celów podatkowych jak osoby prawnej oraz opodatkowanie całości dochodów podmiotu w państwie rezydencji bez względu na miejsce ich osiągania. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie dla zakwalifikowania zagranicznej spółki osobowej do podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku słowackiej Spółki komandytowej istotne jest, iż jest ona dla celów podatkowych transparentna.
Nie jest zatem traktowana dla słowackich celów podatkowych w sposób tożsamy z osobą prawną. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych dla słowackiej Spółki komandytowej jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową słowackiej Spółki komandytowej.
Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem słowackiej Spółki komandytowej i podlega opodatkowaniu na poziomie tej Spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania słowackiej Spółki komandytowej kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania na poziomie tychże wspólników. Nie można zatem uznać, iż ten typ spółki opodatkowany jest dla celów podatkowych jak osoba prawna. Oznacza to, iż słowacka Spółka komandytowa nie spełnia jednej z przesłanek wymaganych dla opodatkowania jej jako polskiego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
W związku z tym bez wątpienia może być uznana za spółkę niebędącą osobą prawną. W przypadku zatem, jeśli Wnioskodawca wniesie do słowackiej Spółki komandytowej, czyli spółki niebędącej osobą prawną, wkład niepieniężny w postaci udziałów w cypryjskiej Spółce kapitałowej, takie zdarzenie prawne pozostanie zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce na podstawie art. 21 ust 1 pkt 50b updof. Niezależnie od powyższego, planowane wniesienie udziałów w polskiej Spółce kapitałowej zwolnione będzie na podstawie art. 24 ust 8b. Nabywająca słowacka Spółka kapitałowa jest podmiotem wymienionym w Załączniku nr 3 do updof.
Słowacka Spółka kapitałowa nabędzie w wyniku wniesienia od Wnioskodawcy (i pozostałych wspólników) udziały w Spółce kapitałowej uzyskując łącznie bezwzględną większość praw głosu w tej Spółce i wyda Wnioskodawcy (i pozostałym wspólnikom) własne udziały bez zapłaty w gotówce. Spełnione zostaną zatem wszystkie warunki tego przepisu będącego implementacją Dyrektywy Rady 2009/133/WE, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2012 r. (sygn.
I SA/Sz 906/11) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu opodatkowania wniesienia w drodze aportu udziałów polskiej spółki kapitałowej do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe, natomiast na podstawie art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).
Z uwagi na to, że Wnioskodawca posiadający miejsce zamieszkania w Polsce zamierza wnieść posiadane udziały w spółce kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w formie wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej – odpowiednika polskiej spółki komandytowej, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30 poz. 131).
W myśl art. 13 ust. 1 ww. umowy zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 cyt. ustawy).
Powyższe oznacza, iż w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego do wskazanej we wniosku Spółki, czynność ta może podlegać opodatkowaniu na Słowacji lub w Polsce. Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu, podlega opodatkowaniu na Słowacji, zgodnie z obowiązującym na terytorium tego kraju ustawodawstwem podatkowym, to zauważyć należy, iż w zakresie tym Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej.
Jeżeli natomiast, ww. czynność z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu w Polsce, to zauważyć należy, iż skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia udziałów, które posiada w polskiej Spółce kapitałowej jako wkładu niepieniężnego do Spółki słowackiej.
Wniesienia udziałów, dających łącznie bezwzględną większość praw głosu w cypryjskiej Spółce kapitałowej, wszyscy jej wspólnicy dokonają jednocześnie, w ramach jednej czynności i jednego dokumentu notarialnego. Tym samym, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego spowoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę, w zamian za udział kapitałowy. Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby.
W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki. Aby zaś mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu.
W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo. Należy przy tym wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, którym ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej.
Stosownie bowiem do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
W związku z powyższym, wniesienie przez Wnioskodawcę aportem udziałów w polskiej Spółce kapitałowej do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji, w zamian za jej udziały, jest czynnością neutralną podatkowo. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania wniesienia w drodze aportu udziałów polskiej spółki kapitałowej do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej na podstawie art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za nieprawidłowe.
Ponieważ w przedmiotowej sprawie spółka słowacka nabędzie bezwzględną większość głosów w spółce polskiej w wyniku wniesienia udziałów łącznie przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników, to art. 24 ust. 8b nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania w przypadku wniesienia w drodze aportu udziałów polskiej spółki kapitałowej do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.