INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) oraz pismem uzupełniającym z dnia 9 lipca 2014 r. ( data nadania 9 lipca 2014 r. data wpływu 14 lipca 2014 r. ) na wezwanie organu z dnia 3 lipca 2014 r. IPPB1/415-560/14-3/JB (data nadania 4 lipca 2014 r., data doręczenia 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (obecnie Wnioskodawca jest obywatelem Białorusi - na dzień wydania interpretacji może być już obywatelem polskim).
Wnioskodawca jest udziałowcem spółki cypryjskiej - odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: Spółka Cypryjska). Wnioskodawca, wraz z drugim Udziałowcem (osobą fizyczną z rezydencją podatkową w Polsce; dalej: Drugi Udziałowiec) obecnie posiadają w Spółce Cypryjskiej po 50% udziałów każdy. Spółka Cypryjska posiada 40% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Operacyjna). Pozostałe udziały Spółki Operacyjnej są w posiadaniu Wnioskodawcy oraz Drugiego Udziałowca - każdy posiada po 30% udziałów Spółki Operacyjnej, jednocześnie, Spółka Cypryjska posiada wierzytelności względem Spółki Operacyjnej z tytułu udzielonych tej spółce pożyczek.
Wnioskodawca, wraz z Drugim Udziałowcem Spółki Cypryjskiej planują utworzenie na podstawie przepisów prawa słowackiego, z siedzibą w Republice Słowackiej, słowackiej spółki komandytowej („komanditna spolocnost” - dalej: Spółka Słowacka.) Spółka Słowacka stanowi odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Analogicznie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, w słowackiej spółce komandytowej występują dwa rodzaje wspólników. Pierwszy z nich ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem (odpowiedzialność nieograniczona; komplementariusz), natomiast drugi z nich odpowiada jedynie do wysokości wniesionych wkładów (odpowiedzialność ograniczona; komandytariusz).
Wnioskodawca, oraz Drugi Udziałowiec, będą wspólnikami o nieograniczonej odpowiedzialności - komplementariuszami Spółki Słowackiej (komandytariuszem Spółki Słowackiej będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce lub na Słowacji, lub osoba fizyczna). Wnioskodawca, wraz z Drugim Udziałowcem, zamierzają przenieść (wnieść) udziały Spółki Cypryjskiej w ramach aportu do Spółki Słowackiej. W efekcie przeprowadzonych operacji Spółka Słowacka stanie się 100% udziałowcem Spółki Cypryjskiej.
W następnym kroku Spółka Cypryjska dokonałaby, na rzecz Wnioskodawcy i Drugiego Udziałowca, sprzedaży (odpłatnej cesji) należących do Spółki Cypryjskiej udziałów Spółki Operacyjnej oraz wierzytelności pożyczkowych od Spółki Operacyjnej. Umowa przewidywałaby odroczenie w czasie płatności Wnioskodawcy i Drugiego Udziałowca na rzecz Spółki Cypryjskiej z tytułu sprzedaży udziałów i wierzytelności.
W kolejnym kroku wspólnik Spółki Cypryjskiej (Słowacka Spółka) podjąłby decyzję o podziale zysku (dywidendzie) Spółki Cypryjskiej lub decyzję o wypłacie zaliczki na poczet wypłaty dywidendy z tytułu zysków Spółki Cypryjskiej (zysk Spółki Cypryjskiej obejmowałaby należne przychody z tytułu sprzedaży przez Spółkę Cypryjską udziałów i wierzytelności od Spółki Operacyjnej). Na dzień podjęcia decyzji o podziale zysku dywidenda (zaliczka na poczet zysku) nie zostałaby wypłacona do Spółki Słowackiej - dzień dywidendy (moment faktycznej wypłaty) zostałby odroczony w czasie.
Następnie, wspólnicy Spółki Słowackiej (Wnioskodawca i Drugi Udziałowiec) podjęliby decyzję o podziale zysku (dywidendzie) Spółki Słowackiej lub decyzję o wypłacie zaliczki na poczet wypłaty dywidendy z tytułu zysków Spółki Słowackiej (zysk Spółki Słowackiej obejmowałby należne przychody z tytułu należnej dywidendy/ zaliczki na poczet dywidendy) od Spółki Cypryjskiej). Przy tym na dzień podjęcia decyzji o podziale zysku dywidenda (zaliczka na poczet dywidendy) nie zostałaby jeszcze wypłacona do wspólników Spółki Słowackiej (Wnioskodawcy i Drugiego Udziałowca).
W wyniku powyższych operacji powstaną wzajemne roszczenia/wierzytelności pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami: Spółką Cypryjską, Spółką Słowacką oraz Wnioskodawcą (i Drugim Udziałowcem), tzn.: Spółka Cypryjska będzie miała roszczenie do Wnioskodawcy i Drugiego Udziałowca o zapłatę ceny za sprzedaż udziałów Spółki Operacyjnej i wierzytelności pożyczkowych do Spółki Operacyjnej, Spółka Słowacka będzie miała roszczenie do Spółki Cypryjskiej o wypłatę dywidendy (zaliczki na dywidendę), Wnioskodawca (oraz Drugi Udziałowiec) będą mieli roszczenie do Spółki Słowackiej o wypłatę zysku (zaliczki na poczet zysku). Wszystkie trzy opisane wierzytelności/roszczenia będą w tej samej lub zbliżonej kwocie.
W związku z wystąpieniem powyższych wierzytelności pieniężnych pomiędzy wskazanymi podmiotami, w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń i uniknięcia potrzeby dokonywania fizycznych przepływów pieniężnych, zostanie podjęta decyzja o wzajemnych potrąceniach/ kompensacie występujących wierzytelności/ należności w stosunkach trójstronnych. W tym zakresie zostanie wykorzystana instytucja „przekazu" - Spółka Słowacka rozliczy swój dług wobec Wnioskodawcy i Drugiego Udziałowca z tytułu wypłaty dywidendy wierzytelnością przysługującą jej od Spółki Cypryjskiej z tytułu wypłaty dywidendy przez Spółkę Cypryjską poprzez jednostronną czynność przekazu (art. 921 ze zn.
1 Kodeksu Cywilnego) w taki sposób, że przekaże świadczenie Spółki Cypryjskiej (przekazany) na rzecz Wnioskodawcy i Drugiego Udziałowca (odbiorcy przekazu) - w efekcie Spółka Cypryjska, w ramach realizacji roszczenia o wypłatę dywidendy do Spółki Słowackiej, będzie zobowiązana do spełnienia świadczenia bezpośrednio do Wnioskodawcy (co będzie jednocześnie stanowić realizację roszczenia o wypłatę dywidendy ze Spółki Słowackiej).
W efekcie przekazu Spółka Cypryjska stanie się dłużnikiem Wnioskodawcy i Drugiego Udziałowca podczas gdy Wnioskodawca i Drugi Udziałowiec będą dłużnikami wobec Spółki Cypryjskiej, w wysokości tych samych/zbliżonych kwot, z tytułu zapłaty ceny za udziały i wierzytelności pożyczkowe do Spółki Operacyjnej. Spółka Cypryjska oraz Wnioskodawca i Drugi Udziałowiec dokonają potrącenia tych wzajemnych wierzytelności co będzie stanowić spełnienia przekazanej wierzytelności.
Zatem w wyniku potrącenia wygasną wierzytelności: Spółki Cypryjskiej do Wnioskodawcy i Drugiego Udziałowca o zapłatę ceny za sprzedaż udziałów Spółki Operacyjnej i wierzytelności pożyczkowych do Spółki Operacyjnej, Spółki Słowackiej do Spółki Cypryjskiej o wypłatę dywidendy (zaliczki na dywidendę), Wnioskodawcy (oraz Drugiego Udziałowca) do Spółki Słowackiej o wypłatę zysku (zaliczki na poczet zysku).
Powyższe czynności potrącenia/przekazu i wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań zostaną dokonane przed końcem 2014 r. Pismem z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r. ) będącym uzupełnieniem na wezwanie organu z dnia 3 lipca 2014 r. Nr IPPB1/415-560/14-3/JB, w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca wskazał, że: w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności w stosunkach trójstronnych, w tym z wykorzystaniem instytucji przekazu, Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, tzn. wartości wierzytelności wzajemnych/roszczeń będą w tej samej kwocie.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w formie udziałów Spółki Cypryjskiej do Spółki Słowackiej (słowackiej spółki komandytowej) będzie stanowiło przychód dla Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu PIT? Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w formie udziałów Spółki Cypryjskiej do spółki Słowackiej (słowackiej spółki komandytowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności Spółki Słowackiej, będące dochodami z działalności wykonywanej w formie spółki osobowej, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT) w Polsce? Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność sprzedaży (cesji) na rzecz Wnioskodawcy udziałów Spółki Operacyjnej należących do Spółki Cypryjskiej oraz wierzytelności pożyczkowych przysługujących Spółce Cypryjskiej od Spółki Operacyjnej, w przypadku dokonania cesji wierzytelności poza granicami kraju, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC)?
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja potrącenia wzajemnych wierzytelności w stosunkach trójstronnych, w tym z wykorzystaniem instytucji przekazu, będzie rodziła jakiekolwiek skutki po stronie Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT)? Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona w odrębnych rozstrzygnięciach. Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do Spółki Słowackiej (słowackiej spółki komandytowej) w formie udziałów Spółki Cypryjskiej nie będzie dla Wnioskodawcy stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.
Jedynym przepisem ustawy o PIT, określającym bezpośrednio skutki podatkowe związane z wkładami do innych spółek handlowych, jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT - zgodnie z jego treścią przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten dotyczy zatem wyłącznie wkładów o charakterze niepieniężnym dokonywanych do spółek kapitałowych. Tymczasem Wnioskodawca planuje dokonać wkładu niepieniężnego, do Spółki Słowackiej mającej charakter spółki osobowej (słowackiej spółki komandytowej).
Przepis ten nie znajdzie zatem zastosowania do sytuacji opisywanej w zdarzeniu przyszłym dotyczącym wkładu niepieniężnego w formie udziałów Spółki Cypryjskiej wnoszonego do Spółki Słowackiej będącej spółką osobową (spółką komandytową). Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT wolne od podatku są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.
Wniesienie aportu przez Wnioskodawcę do Spółki Słowackiej nie będzie zatem powodować powstania przychodu w PIT po stronie Wnioskodawcy. Jednocześnie, inne przepisy ustawy o PIT nie określają skutków podatkowych wkładów pieniężnych lub niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych. Ponadto należy podkreślić, że w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do Spółki Słowackiej Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia, ani żadnej korzyści majątkowej, które mogłyby być traktowane jako przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu PIT.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek osobowych na gruncie PIT potwierdza m, in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 7 grudnia 2012 r., Nr IPPB1/415-1259/12-2/1F oraz interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 czerwca 2013 r. (Nr IPPB1/415-349/13-2/AM). Innymi słowy, w związku z wniesieniem do spółki osobowej (tu Spółki Słowackiej) wkładu niepieniężnego (w formie udziałów Spółki Cypryjskie) po stronie podmiotu wnoszącego ten wkład (tu: Wnioskodawcy) nie powstaje przychód podatkowy podlegający PIT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).
W myśl art. 13 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30. poz. 131), zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie.
Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 cyt. umowy). Powyższe oznacza, że w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do wskazanej we wniosku do Spółki, czynność ta może podlegać opodatkowaniu na Słowacji lub w Polsce.
Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu w Polsce, (czyli w państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania - art. 13 ust. 4 cyt. umowy), skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że ocena ta powinna uwzględniać hybrydowy charakter wskazanych we wniosku spółek i specyfikę opodatkowania każdego jej wspólnika.
Tym samym, z perspektywy oceny skutków podatkowych wniesienia aportu do wymienionej spółki, należy uwzględnić fakt, że w rozpatrywanej sprawie mamy doczynienia ze spółką osobową (transparentną podatkowo) oraz wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności. Zgodnie z art. art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.
Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca będąc polskim rezydentem podatkowym rozważa przystąpienie do nowozawiązanej spółki z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, która będzie miała formę komanditna spolocnost - jako wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności - poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (udziałów Spółki Cypryjskiej).
Zatem, stwierdzić należy, że przeniesienie własności udziałów Spółki Cypryjskiej w formie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Słowackiej, która będzie miała formę komanditna spolocnost, przy założeniu, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, będzie czynnością prawną neutralną podatkowo, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Krańcowo wskazać należy, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnej sprawie i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.
Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcie organów podatkowych nie jest wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.