INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 28.10.2011 r. (data wpływu 02.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego działu spadku – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 02.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego działu spadku.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni (podatnik) jest jednym ze spadkobierców po J. W., przedwojennym przedsiębiorcy warszawskim. W skład masy spadkowej wchodzą m.in. dwa kompleksy nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, do których prawa odzyskano staraniem spadkobierców po J. W. w latach 2006-2011, w ramach postępowań reprywatyzacyjnych.
Oba kompleksy są położone w Warszawie – pierwszy przy ul. S, a drugi przy ul. P. Każdy z aktualnych spadkobierców po J. W. jest obecnie współwłaścicielem i współużytkownikiem wieczystym w określonym (przepisami prawa cywilnego o spadkach oraz współwłasności) udziale w prawach do nieruchomości składających się na ww. kompleksy. Od otwarcia spadku po J. W. upłynęło już kilkadziesiąt lat. Toteż dzisiejsi spadkobiercy reprezentują kilka linii oraz szczepów w rozumieniu prawa spadkowego. Ze względów rodzinno-majątkowych grono aktualnych spadkobierców po J. W. podzieliło się na dwie grupy, które w dalszej części niniejszego wniosku będą oznaczone jako „Grupa A” oraz „Grupa B”.
Członkowie Grupy A, do której należy m.in. Wnioskodawczyni, posiadają łącznie 40% udziałów w spadku po J. W. Członkowie Grupy B posiadają łącznie 60% udziałów w tejże masie spadkowej.
Grupa A jest zainteresowana objęciem we współwłasność i współużytkowanie wieczyste (z wyłączeniem spadkobierców z Grupy B) kompleksu przy ul. S. Grupa B chce natomiast objąć we współwłasność i współużytkowanie wieczyste (z wyłączeniem spadkobierców z Grupy A) kompleks przy ul. P. Ze względu na powyższe, członkowie Grupa A i Grupa B (tj. wszyscy aktualni spadkobiercy po J. W.) chcą zawrzeć, w formie aktu notarialnego, umowę częściowego działu spadku po J. W. - odpowiednio do dyspozycji art. 1037 par. 1 oraz art. 1038 par. 2 kc.
Planowana umowa o częściowy dział spadku obejmowałaby wyłącznie tę część spadku po J. W., na który składają się kompleks przy ul. S oraz kompleks przy ul. P. Na podstawie planowanej umowy częściowego działu spadku: i) wyłącznymi współwłaścicielami i współużytkownikami wieczystymi kompleksu przy ul. S staliby się członkowie Grupy A, ii) zaś wyłącznymi współwłaścicielami i współużytkownikami wieczystymi kompleksu przy ul. P staliby się członkowie Grupy B. Planowana umowa o częściowy dział spadku nie wpłynęłaby na stan współwłasności (lub współużytkowania wieczystego) innych, aniżeli ww. kompleksy, rzeczy i praw składających się na spadek po J. W. Innymi słowy, planowana umowa o częściowy dział spadku po J. W. spowodowałaby proporcjonalny (do posiadanego dotąd udziału we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym kompleksu przy ul. S) wzrost udziału każdego z członków Grupy A we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym kompleksu przy ul. S oraz likwidację ich udziału we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym kompleksu przy ul. P. Analogicznie, umowa o częściowy dział spadku spowodowałaby stosowny (do posiadanego dotąd udziału we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym kompleksu przy ul. P) wzrost udziału każdego z członków Grupy B we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym kompleksu przy ul. P oraz likwidację ich udziału we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym kompleksu przy ul. S. W ten sposób dojdzie do częściowego działu spadku po J. W. pomiędzy Grupę A oraz Grupę B. Biorąc pod uwagę łączną wielkość udziałów w spadku członków Grupy B (60%) oraz wartość rynkową kompleksu przy ul. S oraz kompleksu przy ul. P, należy przyjąć, iż wartość ich udziałów w majątku, który otrzymają członkowie Grupy B do wyłącznej współwłasności i wyłącznego współużytkowania wieczystego (tj. kompleksu przy ul. P), będzie niższa od wartości dotychczasowych udziałów członków Grupy B w obu kompleksach nieruchomości.
Dlatego w planowanej umowie częściowego działu spadku zostanie przewidziana stosowna dopłata wyrównująca, tj. pokrywająca różnicę pomiędzy wartością udziałów członków Grupy B w obu kompleksach a wartością rynkową kompleksu przy ul. P. Dopłata ta będzie należna od członków Grupy A na rzecz członków Grupy B. Każdy z członków Grupy A (w tym Wnioskodawczyni), proporcjonalnie do wzrostu wartości jego udziału po uzyskaniu (wyłącznej) współwłasności i współużytkowania wieczystego kompleksu przy ul. S, będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz członków Grupy B dopłaty wyrównującej.
Konsekwentnie do powyższego, każdy z członków Grupy B będzie uprawniony do otrzymania (od członków Grupy A) dopłaty wyrównującej – która zrekompensuje mu różnicę pomiędzy wartością jego udziału we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym obu kompleksów a wartością jego udziału w (wyłącznej) współwłasności i współużytkowaniu wieczystym kompleksu przy ul. P. Do dnia zawarcia planowanej umowy częściowego działu spadku, Wnioskodawczyni – korzystając ze swego dotychczasowego udziału spadkowego – będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych (na cele mieszkalne) i użytkowych zlokalizowanych w obu ww. kompleksach.
Rzeczy i prawa składające się na oba kompleksy są traktowane przez Wnioskodawczynię – na podstawie i w granicach przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych – jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej. Dochody Wnioskodawczyni z tej działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obrót z wynajmu (w części odnoszącej się do lokali użytkowych) jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług.
Po zawarciu planowanej umowy o częściowy dział spadku i związanej z tym likwidacji udziałów członków Grupy A we współwłasności oraz współużytkowaniu wieczystym kompleksu przy ul. P, Wnioskodawczyni będzie prowadzić wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych w oparciu o swój udział – odpowiednio powiększony po dziale spadku – we współwłasności oraz współużytkowaniu wieczystym kompleksu przy ul. S. W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy w przypadku zawarcia i wykonania planowanej umowy częściowego działu spadku po J. W. – tj. w stanie faktycznym, wyżej opisanym – po stronie Wnioskodawczyni (jako członka Grupy A) powstanie obowiązek podatkowy: w podatku od spadków i darowizn? w podatku od czynności cywilnoprawnych; a jeżeli tak, to jak należy ustalić podstawę oraz stawkę podatkową opodatkowaną tym podatkiem? w podatku od towarów i usług? w podatku dochodowym od osób fizycznych? Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pozostałych podatków zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.
Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 – dalej „UPDOF”) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłem przychodu może być szeroko rozumiane „odpłatne zbycie praw do rzeczy” (poza działalnością gospodarczą – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF albo w ramach tej działalności – na podstawie art. 14 ust. 2 UPDOF).
Zniesienie współwłasności nie stanowi odpłatnego zbycia praw do rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypada byłemu współwłaścicielowi w rzeczy wspólnej i nie wiąże się z jego prawem do uzyskania spłat i dopłat. Wówczas nie mamy do czynienia z „odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości lub w prawie” w rozumieniu przepisów UPDOF. Stąd też Wnioskodawczyni, zawierając i wykonując planowaną umowę częściowego działu spadku po J. W., nie dokona „odpłatnego zbycia praw do rzeczy” w rozumieniu ww. przepisów UPDOF.
Wygaśnięcie jej udziału w kompleksie przy. ul. P w żadnym razie nie uszczupla wartości jej dotychczasowego udziału w prawach rzeczowych wynikających ze spadkobrania po J. W. – bo podlega całkowitemu wyrównaniu przez odpowiednie zwiększenie jej udziału w kompleksie przy ul. S. Nadto Wnioskodawczyni nie uzyska żadnych spłat lub dopłat w związku z planowaną umową częściowego działu spadku, ale będzie zobowiązana do uiszczenia takowej dopłaty wyrównującej. Zdaniem Wnioskodawczy, w wyżej opisanym stanie faktycznym nie powstanie po stronie Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Z powyższego wynika, że źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. „Odpłatne zbycie" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Wobec powyższego dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie istotnym jest ustalenie, czy w opisanym we wniosku zdarzeniu będzie miało miejsce zbycie nabytego w drodze spadku udziału.
Z analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jako jedna ze spadkobierców nabyła kilkadziesiąt lat temu udziały w masie spadkowej w skład której wchodzą m. in. dwa kompleksy przy ul. P oraz przy ul. S. Grono aktualnych spadkobierców podzieliło się na dwie grupy: A i B. Członkowie Grupy A, do której należy Wnioskodawczyni, posiadają łącznie 40% udziałów w spadku, natomiast członkowie Grupy B posiadają łącznie 60% udziałów w tejże masie spadkowej. Członkowie Grupy A i B zamierzają zawrzeć w formie aktu notarialnego umowę częściowego działu spadku. W wyniku tej umowy wartość majątku członków Grupy B będzie niższa os wartości dotychczasowych udziałów.
W związku z tym w planowanej umowie częściowego działu spadku zostanie przewidziana stosowna dopłata wyrównująca, tj. pokrywająca różnicę pomiędzy wartością udziałów członków Grupy B w obu kompleksach a wartością rynkową kompleksu przy ul. P. Dopłata ta będzie należna od członków Grupy A na rzecz członków Grupy B. Każdy z członków Grupy A (w tym Wnioskodawczyni), proporcjonalnie do wzrostu wartości jego udziału po uzyskaniu (wyłącznej) współwłasności i współużytkowania wieczystego kompleksu przy ul. S, będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz członków Grupy B dopłaty wyrównującej.
Przepisy ww. ustawy nie definiują pojęć: spadek czy dział spadku, a zatem należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny). Zgodnie z art. 1035 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.
W myśl art. 211 i 212 oraz art. 1036 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. Do momentu dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego.
Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. W wyniku dokonania działu spadku, możliwy jest zatem podział rzeczy lub prawa wchodzącego w skład majątku spadkowego poprzez przyznanie tej rzeczy lub prawa jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu dokonania spłat na rzecz pozostałych współspadkobierców. Wówczas osoba otrzymująca w całości daną rzecz lub prawo nabywa jej część ponad dotychczas posiadany i przysługujący jej udział w rzeczy lub prawie.
Konsekwencją tego jest zbycie tej części rzeczy lub prawa po stronie tego spadkobiercy, który w zamian przysługującej części rzeczy lub prawa otrzyma spłatę pieniężną. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawczynię nie dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości, a zatem nie powstanie źródło przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie powstanie obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie dojdzie natomiast do nabycia udziału w nieruchomości ponad dotychczas posiadany i przysługujący w spadku.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.