INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2014 r. (data wpływu do tut.
Biura 28 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia przez P. na rzecz Wnioskodawcy własności Obligacji w celu spłaty zobowiązania z tytułu pożyczki w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w ramach instytucji francuskiego lub luksemburskiego prawa cywilnego tożsamej z tzw. datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) uregulowanym w art. 453 Kodeksu Cywilnego - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 28 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia przez P. na rzecz Wnioskodawcy własności Obligacji w celu spłaty zobowiązania z tytułu pożyczki w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w ramach instytucji francuskiego lub luksemburskiego prawa cywilnego tożsamej z tzw. datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) uregulowanym w art. 453 Kodeksu Cywilnego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
I. (Luxembourg) (société á responsabilité limitée) (dalej: Wnioskodawca lub I.) z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej będącej światowym liderem w branży papieru i opakowań (dalej: Grupa). Wnioskodawca posiada należność wobec podmiotu z Grupy z siedzibą we Francji – P. (dalej: P.) z tytułu udzielonej pożyczki.
P. planuje w 2014 r. dokonać spłaty zobowiązania wobec Wnioskodawcy poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę posiadanych przez siebie obligacji (dalej: Obligacje), w ramach instytucji francuskiego lub luksemburskiego prawa cywilnego, której skutki są tożsame z tzw. datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania), uregulowanym w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r. Nr 121) (dalej: KC). W wyniku przedmiotowej transakcji przeniesienia Obligacji, zobowiązanie z tytułu pożyczki udzielonej P. przez Wnioskodawcę wygaśnie w całości lub w części. Przedmiotowe Obligacje zostały wyemitowane przez IP.
Sp. z o.o. (dalej: IP) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Udziałowcem IP jest X w dniu 31 sierpnia 2010 r. wyemitował 4 obligacje serii A z terminem wykupu przypadającym na 31 sierpnia 2015 r. Obligacje zostały objęte przez spółkę z Grupy z siedzibą we Francji – I. (France) (dalej: I.F). W wyniku emisji Obligacji doszło do faktycznego przekazania IP środków pieniężnych przez podmiot obejmujący Obligacje. Następnie, również w 2010 r., Obligacje zostały przeniesione przez I.F do P. Obligacje są oprocentowane i kreują oprócz zobowiązania do spłaty kwoty głównej, zobowiązanie IP do zapłaty odsetek obligatariuszowi.
Dokumenty Obligacji przewidują możliwość wcześniejszego wykupu (spłaty) kwoty głównej Obligacji w całości lub części wraz z pozostałymi do spłaty odsetkami. Obligacje zostały już częściowo wykupione (spłacone) przez IP, wraz z odsetkami przypadającymi na wykupioną (spłaconą) część. W 2014 r. planowana jest również zmiana terminu wykupu Obligacji przez IP na późniejszy, wraz z możliwą jednoczesną zmianą poziomu oprocentowania do obecnego poziomu rynkowego. Zmiany powyższe mogą nastąpić przed lub po przeniesieniu Obligacji do Wnioskodawcy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy przeniesienie przez P. na rzecz Wnioskodawcy własności Obligacji w celu spłaty zobowiązania z tytułu pożyczki w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w ramach instytucji francuskiego lub luksemburskiego prawa cywilnego tożsamej z tzw. datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) uregulowanym w art. 453 KC nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC?
Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeniesienie przez P. na rzecz Wnioskodawcy własności Obligacji w celu spłaty zobowiązania z tytułu pożyczki w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w ramach instytucji francuskiego lub luksemburskiego prawa cywilnego tożsamej z tzw. datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) uregulowanym w art. 453 KC nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, podatkowi PCC podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki.
W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, zmiany powyżej wymienionych umów również podlegają podatkowi PCC jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC. Powyższy przepis wprowadza zasadę enumeratywnego określenia czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu PCC. Czynności te zostały nazwane w przepisach KC lub w innych przepisach prawa polskiego (np. ustanowienie hipoteki, umowy spółek prawa handlowego). Zgodnie z naczelną zasadą prawa cywilnego, o kwalifikacji określonej czynności cywilnoprawnej, a tym samym o jej podleganiu opodatkowaniu PCC, decyduje jej treść, a nie nazwa.
Tym samym, jeżeli strony układają stosunki w ramach danej transakcji w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w PCC w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, przesądzającym będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron danej transakcji pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym. Szczegółowe określenie przez ustawodawcę zakresu przedmiotowego ustawy o PCC poprzez enumeratywne określenie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu również ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne (nawet podobne), które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie.
Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wymienione. Wnioskodawca pragnie wskazać, że fakt objęcia PCC wyłącznie czynności zawartych w zamkniętym katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC był wielokrotnie podkreślany w praktyce polskich organów podatkowych. W szczególności organy podatkowe potwierdziły, że w przypadku dokonania określonego świadczenia w miejsce innej czynności należy ocenić, czy opodatkowaniu podlega ta zastępcza czynność.
Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/436-64/14-2/MZ), wskazano, iż: „Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności nie wymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone”.
Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że czynność polegająca na przeniesieniu własności Obligacji w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, której to czynności planuje dokonać P. na rzecz Wnioskodawcy, nie została wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC. W rezultacie zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie własności Obligacji na jego rzecz w formie prawnej wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie PCC. Planowana transakcja polegać będzie na zwolnieniu P. ze zobowiązania do spłaty pożyczki wobec I. poprzez przeniesienie na własność I. Obligacji. W rezultacie zobowiązanie P. wobec I. wygaśnie.
Mechanizm ten jest więc tożsamy z instytucją uregulowaną w art. 453 KC. Zgodnie bowiem z art. 453 KC, w przypadku jeśli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie zobowiązanie wygasa (tzw. datio in solutum). W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy skutki podatkowe na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych powinny być w opisanym zdarzeniu przyszłym takie same, jakby przeniesienie własności Obligacji zostało dokonane na mocy art. 453 KC.
W myśl interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. ITPB2/436-226a/13/TJ: „Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.
Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że czynność przeniesienia własności części Obligacji w celu zwolnienia się przez B. z zobowiązania wobec Wnioskodawcy z tytułu Ceny Nabycia, na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
W rezultacie więc na Wnioskodawcy nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w tym podatku.” Należy podkreślić, że opisana we wniosku czynność polegająca na przeniesieniu przez P. na rzecz Wnioskodawcy własności Obligacji, w ramach mechanizmu tożsamego ze świadczeniem w miejsce wykonania stanowi odrębną czynność cywilnoprawną, niezależną od innych czynności cywilnoprawnych.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w następujących interpretacjach podatkowych: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2013 r., sygn. IPPB2/436-513/13-2/MZ, zgodnie z którą: „Celem datio in solutum jest zatem wygaśniecie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przeniesienie przez B. na rzecz H. własności części Obligacji, o którym mowa w pkt 9 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego w celu wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II, nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem”; w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 września 2013 r., sygn. IBPBII/1/436-154/13/AA, zgodnie z którą „umowa zawarta przez Spółkę w celu uregulowania zobowiązania pieniężnego, poprzez spełnienie w to miejsce innego (niż pierwotnie umówiona zapłata sumy pieniężnej) świadczenia w postaci wydania obligacji – za zgodą kontrahenta – na mocy umowy o świadczenie w miejsce wykonania, jako czynność nie mieszcząca się w ww. katalogu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”; a także w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. IPPB2/436-276/13-2/MZ; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 maja 2013 r., sygn. ITPB2/436-35/13/TJ; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. IPPB2/436-41/13-2/MZ; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2013 r., sygn.IPPB2/436-616/12-2/MZ; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. ITPB2/436-169/12/TJ; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPB2/436-454/12-2/MZ; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. 106/10-4/MZ.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez P. na rzecz Wnioskodawcy własności Obligacji w celu wykonania zobowiązania z tytułu pożyczki w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w ramach instytucji francuskiego lub luksemburskiego prawa cywilnego tożsamej z tzw. datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) uregulowanym w art. 453 KC nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.
Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.