INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.11.2010 r. (data wpływu 08.11.2010 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 29.12.2010 r. Nr IPPB2/436-424/10-2/MZ (data nadania 29.12.2010 r., data doręczenia 11.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie nabycia przez Wnioskodawcę udziałów własnych od udziałowca za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 08.11.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie nabycia przez Wnioskodawcę udziałów własnych od udziałowca za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą przepisom ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej „k.s.h.”, posiadającą siedzibę rejestrową w Polsce.
Umowa spółki Wnioskodawcy stanowi, że udziały mogą być umarzane. W ciągu najbliższych miesięcy Wnioskodawca zamierza nabyć własne udziały w celu ich umorzenia. Nabycie udziałów nastąpi na podstawie umowy zawartej z udziałowcem, który w dacie zawarcia umowy będzie posiadał udziały podlegające umorzeniu. Umowa będzie miała charakter odpłatny, tj. w wykonaniu umowy Wnioskodawca wypłaci udziałowcowi wynagrodzenie za nabywane przez Wnioskodawcę udziały podlegające umorzeniu. Dla prawidłowego (zgodnego z obowiązującymi przepisami k.s.h. i zapisami umowy spółki Wnioskodawcy) przeprowadzenia nabycia udziałów w celu ich umorzenia zostaną podjęte stosowne uchwały przez organy Wnioskodawcy.
Uchwały te będą podstawą zawarcia przez Wnioskodawcę z udziałowcem odpłatnej (za wynagrodzeniem) umowy nabycia udziałów w celu ich umorzenia. Pismem z dnia 29.12.2010 r. Nr IPPB2/436-424/10-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez: dostarczenie dokumentu - oryginał lub urzędowo poświadczona kopia za zgodność z oryginałem - (odpowiednio odpis z Krajowego Rejestru Sądowego), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie dla osoby, która udzieliła pełnomocnictwa na rzecz Pana Aleksandra D. do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy umowa zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej „podatek PCC”) w związku z czym zawarcie przez Wnioskodawcę umowy mającej za przedmiot nabycie przez Wnioskodawcę udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty PCC?
Zdaniem Wnioskodawcy Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż umowa zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC, w związku z czym zawarcie przez Wnioskodawcę umowy mającej za przedmiot nabycie przez Wnioskodawcę udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty podatku PCC.
Ustawa PCC w przepisie art. 1 ust. 1 zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem PCC stanowiąc, ze opodatkowaniu podatkiem PCC podlegają: sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki.
Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 1 ust. 1 ustawy PCC zawiera enumeratywne wyliczenie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem PCC. Innymi słowy przepis art. 1 ust. 1 ustawy PCC stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że czynności cywilnoprawne (umowy) nie wymienione wprost w przepisie art. 1 pkt 1 ustawy PCC nie podlegają opodatkowaniu podatkiem PCC. Umowa zbycia udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia nie jest wymieniona wśród czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem PCC.
W ocenie Wnioskodawcy, umowa zbycia udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia nie jest umową sprzedaży w rozumieniu art. 535 w zw. z art. 555 ustawy z dnia 23 kwietnia Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej „k.c.”. Zgodnie z powołanym przepisem przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Konsekwentnie należy stwierdzić, że cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego.
W przypadku określonego w art. 199 k.s.h. nabycia od udziałowca udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie.
Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 k.c. i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 199 § 2 k.s.h. nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od udziałowca celem umorzenia tych udziałów, regulowana przepisami art. 199 k.s.h., nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 k.c., w związku z czym zawarcie odpłatnej umowy nabycia udziałów przez Wnioskodawcę w celu umorzenia tych udziałów przez Wnioskodawcę dokonywanego zgodnie z przepisami k.s.h. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem PCC.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w powołanych poniżej przykładowych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15.11.2007 r. (znak: ITPB1/436-21/07/DK), zgodnie z którą: „Instytucja umorzenia udziałów w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki, tym samym jest to norma o charakterze lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.
(…) W konsekwencji, ewentualne skutki podatkowe związane z dokonaną czynnością nabycia udziałów w celu ich umorzenia należy oceniać w odniesieniu do podjętej uchwały, z której treści wynika wola dokonania czynności określonej w art. 199 § 1 i 2 powołanej ustawy.
Reasumując, nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, jako szczególny rodzaj umowy wymienionej w katalogu przedmiotów podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega podatkowi”; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 02.02.2010 r. (znak: IBPBII/1/436-292/09/AŻ) zgodnie z którą: „(…) nabycie przez wnioskodawcę własnych udziałów w celu ich umorzenia należy traktować jako szczególny rodzaj umowy, który nie został wymieniony w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowy tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży ani umowy zamiany wymienionych w tym katalogu.
Tym samym – z powyższych przyczyn – transakcja nabycia przez wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21.10.2008 r. (znak: IBPB2/436-158/08/MZ), zgodnie z którą: „(…) nabycie własnych akcji przez Spółkę w celu umorzenia, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych”; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22.10.2007 r. (znak: IPPB2/436-61/07-4/MZ), zgodnie z którą: „Nabycie własnych akcji przez Spółkę w celu ich umorzenia, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu przedmiotów podatku od czynności cywilnoprawnych, nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.
Wnioskodawca wskazuje również na stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 19.02.2003 r. (znak: LK-399/LM/BG/2003 zgodnie z którym „(…) nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu przedmiotów podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega temu podatkowi”. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, (uchylona), umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat, (uchylona), ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki; Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).
Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa.
Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym. Stosownie do art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.) udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umorzone miedzy innymi w drodze zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki.
Umorzenie to może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) lub bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Kodeks stanowi, iż nabycie udziałów przez spółkę za zgodą wspólnika następuje za wynagrodzeniem. W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.
W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie. W przypadku określonego w art. 199 cyt. Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną.
Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży. Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez nią udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.
Pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów przez Wnioskodawcę od udziałowca celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Reasumując, należy stwierdzić, iż nabycie przez Spółkę udziałów własnych od udziałowca za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia jako szczególny rodzaj umowy, niewymienionej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji organów podatkowych, należy stwierdzić, iż są one wiążące w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.