INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.10.2008 r. (data wpływu 19.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przeniesienia wierzytelności - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 19.11.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przeniesienia wierzytelności. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka P. (dalej „P.” lub „Spółka”), będąca podmiotem zagranicznym z siedzibą w Danii udzieliła pożyczki swojej polskiej spółce zależnej – Po.. Sp. z o.o. Pożyczka została udzielona w 2007 r. Obecnie rozważana jest zmiana struktury finansowania Po.. w ramach Grupy.
Mianowicie, wierzytelność P. z tytułu udzielonej Po.. pożyczki ma zostać przeniesiona na 6 udziałowców P. będących osobami fizycznymi zamieszkałymi w Danii (dalej „6 duńskich udziałowców”). Przeniesienie przedmiotowej wierzytelności zostanie dokonane na podstawie art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – tj. nastąpi tzw. subrogacja wierzytelności - wstąpienie 6 duńskich udziałowców w prawa wierzyciela. Oznacza to, iż 6 duńskich udziałowców spłaci P.. przedmiotową wierzytelność (tj. po dokonaniu zapłaty na rzecz P.. kwoty w wysokości długu Po.. wobec P. – zarówno w części wymagalnej, jak i niewymagalnej).
W efekcie, poprzez spłacenie Spółki, będącej dotychczasowym wierzycielem, 6 duńskich udziałowców stanie się wierzycielami Po.– każdy proporcjonalnie do wysokości dokonanej przez siebie zapłaty. Spółka zwraca przy tym uwagę, iż w przypadku przeniesienia wierzytelności Spółki wobec Po.. na 6 duńskich udziałowców będą spełnione wszystkie warunki pozwalające na zakwalifikowanie tego zdarzenia przyszłego jako wstąpienie w prawa wierzyciela zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego. W szczególności, wstąpienie 6 duńskich udziałowców w prawa wierzyciela nastąpi za zgodą dłużnika (Po.) wyrażoną na piśmie, zgodnie z wymogiem przewidzianym w art. 518 par. 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy przeniesienie wierzytelności Spółki wobec Po. na 6 duńskich udziałowców zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego (wstąpienie w prawa wierzyciela) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem Wnioskodawcy: Spółka stoi na stanowisku, iż przeniesienie wierzytelności Spółki wobec Po. na 6 duńskich udziałowców zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego (wstąpienie w prawa wierzyciela) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki (akty założycielskie).
Zdaniem Spółki, brzmienie powyższego przepisu wskazuje na zamknięty katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przesądza o tym użycie zwrotu „następujące czynności cywilnoprawne”. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają zatem wyłącznie czynności, które są wprost wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki katalog ten nie zawiera czynności cywilnoprawnej opisanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jaką jest przeniesienie wierzytelności na osobę trzecią poprzez spłatę dotychczasowego wierzyciela zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego (wstąpienie w prawa wierzyciela).
Wstąpienie w prawa wierzyciela na podstawie art. 518 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi szczególny sposób przeniesienia wierzytelności, w którym osoba trzecia nabywa określoną wierzytelność od wierzyciela, wstępując w prawa zaspokojonego wierzyciela. Przejęcie wierzytelności następuje przy tym automatycznie z mocy prawa, tj. co do zasady osoba trzecia nabywająca wierzytelność nie jest zobowiązana do zawarcia umowy z dotychczasowym wierzycielem. Wstąpienie w prawa wierzyciela z mocy prawa zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego różni się przy tym od cesji wierzytelności na podstawie umowy pomiędzy starym a nowym wierzycielem zgodnie z art. 509-510 kodeksu cywilnego.
Cesja przewidziana w art. 509-510 kodeksu cywilnego następuje na mocy porozumienia pomiędzy starym a nowym wierzycielem (bez zgody dłużnika), może więc stanowić czynność sprzedaży lub zamiany prawa majątkowego, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności (w takim przypadku podlega opodatkowaniu podatkiem PCC). Natomiast przejęcie wierzytelności przez nowego wierzyciela na podstawie porozumienia o wstąpieniu w prawa wierzyciela zgonie z art. 518 kodeksu cywilnego nie może zostać uznana za czynność sprzedaży lub zamiany prawa majątkowego.
W rozważanej sytuacji nie można wyróżnić zbywcy ani nabywcy wierzytelności – w momencie zawarcia porozumienia o wstąpieniu w prawa wierzyciela stary wierzyciel nie występuje jako strona tego porozumienia, dłużnik nie jest zobligowany do przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią (przeniesienie to następuje bowiem automatycznie z mocy prawa), a osoba trzecia nie jest zobowiązana do zapłaty określonej ceny za wierzytelność (jest zobowiązana jedynie spłacić wierzytelność staremu wierzycielowi).
Tym samym przejęcie wierzytelności przez nowego wierzyciela na podstawie porozumienia o wstąpieniu w prawa wierzyciela zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego nie wypełnia znamion wymienionej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży lub zamiany praw majątkowych. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki czynność przeniesienia wierzytelności Spółki wobec Po. na 6 duńskich udziałowców zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego (wstąpienie w prawa wierzyciela) nie mieści cię w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem PCC zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
W związku z powyższym, zdaniem Spółki, czynność opisana w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w znanych Spółce interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 18 stycznia 2008 r. (sygn.
Nr ILPB2/415-249/07-2/MK) stwierdził, iż „w art. 518 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadził swoisty rodzaj wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela – konwersję, czyli zamiany jednego długu na inny mniej uciążliwy dla osoby zobowiązanej do świadczenia. konwersja stanowi alternatywę w stosunku do cesji wierzytelności uregulowanej w art. 509-516 Kodeksu cywilnego. (…) W art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi.
Czynność nabycia wierzytelności przez osobę trzecią w następstwie konwersji z uwagi, że nie następuje na mocy umowy pomiędzy wierzycielem a osobą trzecią, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem”. Podobne stanowisko zajął również m.in. naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w piśmie z dnia 21 marca 2002 r. (sygn. Nr US-36-BM/43 6(7)2002/EM). Podsumowując, Spółka wnosi o potwierdzenie, że opisywane zdarzenie przyszłe nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają: następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, (uchylona), umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat, (uchylona), ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki ; zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4; orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.
Instytucję przeniesienia (cesji) wierzytelności regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przeniesienie wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam.
Umowy przeniesienia wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że samo przeniesienie nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jego realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności. Z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że czynnością stanowiącą podstawę przeniesienia może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inne umowy zobowiązujące do przeniesienia wierzytelności.
Podkreślić należy, że umowa przeniesienia wierzytelności, jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile nie przybierze postaci jednej z umów wymienionych w tym przepisie np. umowy sprzedaży lub umowy zamiany.
Zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty: jeżeli płci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi; jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia; jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod rygorem nieważności wyrażona na piśmie; jeżeli to przewidują przepisy szczególne.
Reasumując należy stwierdzić, że jeżeli przeniesienie wierzytelności Spółki wobec P....6 duńskich udziałowców zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego, w rzeczywistości będzie stanowić tylko elementy umowy nienazwanej, której nie można zaklasyfikować do którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas umowa ta nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Natomiast jeżeli zawarta umowa będzie nosić znamiona umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej i postanowienia organu podatkowego należy wskazać, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.