INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu 29 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 29 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskująca spółka jest wspólnikiem (komplementariuszem) w dwu spółkach komandytowo — akcyjnych. Zgodnie z umowami obu spółek komplementariusz oraz akcjonariusze uczestniczą w zyskach Spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do Spółki. Umowy obu spółek nie zawierają innych szczególnych rozwiązań dotyczących podziału zysku.
Umowy te nie przyznają komplementariuszowi wynagrodzenia z tytułu prowadzenia przez niego spraw spółki. W obu spółkach nie były dotychczas podejmowane uchwały o podziale zysku. Rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy dochód podatkowy wspólnika - komplementariusza powstaje: z chwilą podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały podziale zysku (a więc dopiero po spełnieniu określonych w KSH przesłanek), to jest w dacie, w której, na podstawie tej uchwały wspólnik nabędzie wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) czy też powstaje na zasadach analogicznych do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych (moment powstania przychodu)?
Czy wspólnik-komplementariusz będący osobą prawną zobowiązany jest do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej, w trakcie roku podatkowego o ile zapłata tej zaliczki nie wynika z uzyskania przez tego wspólnika dochodu wynikającego z uchwały Walnego Zgromadzenia o podziale zysku? Zdaniem Spółki, przepisy Ustawy PDOP nie dają wprost odpowiedzi na postawione pytanie o zasady opodatkowania dochodów z wspólników w S.K.A. Należy jej zatem szukać w drodze wykładni przepisów podatkowych, uwzględniając postanowienia KSH.
Przedmiotowe zagadnienie odróżnia się od większości problemów interpretacyjnych tym, że dotyczy kwestii ogólnych, a jego rozstrzygnięcie rzutuje na całokształt sytuacji prawnopodatkowej komplementariuszy i akcjonariuszy. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód przy czym dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7). Zgodnie z norma art. 12 ust.1 za przychody uznaje się kwoty należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane. Rozważając kwestię podniesioną w pytaniu, należy, w pierwszej kolejności odnieść się do pojęcia „kwoty należne” w przypadku S.K.A.
Przepisy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia „kwota należna”. Wg definicji słownikowych; należny "przysługujący komuś lub czemuś" należność "kwota, którą należy komuś wypłacić" regulacja rachunków, należności "zapłacenie rachunków, należności" należeć się "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Termin „kwota należna” należy uznać za tożsamy pojęciem „wymagalnego świadczenia (wierzytelności)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06).
O powstaniu przychodu mówić można jedynie wtedy, gdy podatnik, u którego ma powstać ów przychód, ma tytuł prawny na podstawie którego może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08). Ustawodawca, zarówno w PDOP (art. 12 Ust. 3) jak i w PDOF (art. 14 ust. 1) w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia — co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por.
P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r. I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1 str. 73). „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność) (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519).
Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie „przychód należny”, przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe — aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Zdaniem wnioskodawcy zatem, opodatkowaniu PDOP podlegać będą jedynie te przychody z tytułu uczestnictwa w S.K.A. które będę wspólnikowi — komplementariuszowi czy akcjonariuszowi należne od spółki.
Rozstrzygnięcie przysługiwania wspólnikowi — komplementariuszowi praw do udziału w zysku spółki i ich wymagalności znajduje się na płaszczyźnie unormowań kodeksu spółek handlowych. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 KSH). O podziale zysku decyduje walne zgromadzenie, tym samym prawo do udziału w zysku powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej ani komplementariusze ani akcjonariusze nie mają skutecznego roszczenia o jego wypłatę.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż uznanie za opodatkowane jako przychodu komplementariusza przychodu spółki komandytowo-akcyjnej (proporcjonalnie do udziałów wspólników spółki) i uznanie iż komplementariusz ma obowiązek opłacania zaliczek od takiego dochodu oznaczałoby przyjęcie fikcji prawnej (opodatkowanie dochodu nieuzyskanego / nienależnego). Rozwiązania przyjmujące tzw. fikcję prawną są znane w polskim systemie prawa podatkowego i nie można ustawodawcy odmówić prawa do ich stosowania. Jednak w przedmiotowej sprawie nie ma normy prawnej na której można by takie stanowisko oprzeć. Aby zastosować interpretację opartą o tzw. fikcję prawną musi istnieć jednoznaczna norma prawna.
Nie można takiej normy wyprowadzać w drodze interpretacji. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2, stwierdzam, co następuje: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”) reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna – art. 1 § 1 i § 2 tej ustawy.
Zgodnie z art. 125 KSH, spółka komandytowo -akcyjna jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.
Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo - akcyjna jest transparentna podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. Kodeks spółek handlowych nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego, przede wszystkim materialnego. Źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania mogą wynikać jedynie z przepisów materialnego prawa podatkowego. Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy.
Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.
Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej „ustawa o PDOP”), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Jak stanowi art. 147 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Jeżeli komplementariuszem spółki komandytowo - akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP.
Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
W rezultacie, uzyskane przez spółkę komandytowo - akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce, chyba że postanowienia umowy spółki osobowej przewidują inne zasady podziału zysku wśród wspólników. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PDOP, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.
Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące – art. 25 ust. 1 ww. ustawy.
Art. 27 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.
Ustawodawca nie czyni zatem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów komplementariuszy spółki komandytowo - akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Komplementariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo - akcyjnej przypadających m.in. na posiadane udziały, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym powyżej art. 5 ustawy o PDOP.
Obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, powinien być realizowany z uwzględnieniem zapisów w księgach rachunkowych, które spółka komandytowo-akcyjna jest zobowiązana prowadzić zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W stosunku do spółek komandytowo – akcyjnych istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Wynikający z ksiąg rachunkowych spółki przychód jest podstawą do określenia dla każdego ze wspólników wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej. Z powyższego wynika, iż dochody w trakcie roku podatkowego podlegają opodatkowaniu w formie zaliczek na podatek dochodowy, co odnosi się także do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółki osobowej, a następnie jest opodatkowany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zyskach.
Wobec powyższego, przychody i koszty związane z działalnością spółki SKA powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, z uwagi na fakt, że na taki dzień jest rozliczany podatkowo dany miesiąc. Tym samym, środki stanowiące przychody spółki osobowej co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W konsekwencji należy uznać, iż realnie dokonane wypłaty z zysku spółki SKA dokonywane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych będą neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy, gdy wcześniej zostaną ujęte w rozliczeniu podatkowym Spółki. Zatem, Wnioskodawca posiadający status komplementariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadające na jego udział, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym powyżej art. 5 ustawy o PDOP.
Odnosząc powyższe do zadanych przez Wnioskodawcę pytań, wskazać należy, że powstanie przychodu podatkowego po stronie wspólnika-komplementariusza nie jest uzależnione od podejmowanych w spółce komandytowo-akcyjnej uchwał o podziale zysku, tzn. przychód ten winien być określany na zasadach, które stosowane są wobec pozostałych grup wspólników spółek osobowych. Konsekwentnie wskazać należy, że z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej (jako komplementariusz) Wnioskodawca obowiązany jest do wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, a obowiązek ten nie jest uzależniony od podjętej uchwały o podziale zysku.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2, uznaje się za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.