Dodatkowe informacje
B. I. SCSp i B. SCSp nie wybrały statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego, spółki inwestycyjnej o charakterze SIF lub innej instytucji zbiorowego inwestowania czy statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Ponadto, obecnie nie jest planowane, aby w przyszłości B. I. SCSp i B. SCSp posiadały status takiego podmiotu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z planowanym przekształceniem Spółki w spółkę komandytową na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w Spółce na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach B. I. SCSp)?
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Spółki w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w Spółce na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach B. I. SCSp). Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Uregulowania KSH Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm,; dalej: KSH).
Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.
Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH nie powoduje przeniesienia majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, lecz jedynie zmianę formy prawnej podmiotu, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.
Uregulowania Ordynacji podatkowej Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: OP). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Mając na uwadze powyższe, proces przekształcenia spółek skutkuje sukcesją podatkową spółki przekształconej.
Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście całości praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Uregulowania ustawy o PD Zyski niepodzielone Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym est dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty n wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Na gruncie ustawy o PDOP, do przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe ustawodawca odniósł się w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.
Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód taki określa się przy tym na dzień przekształcenia. Należy przy tym podkreślić, ze w pozostałych punktach art. 10, ani też pozostałych przepisach ww. ustawy (w tym w art. 12 ustawy o PDOP) ustawodawca nie odniósł się do innych podatkowych konsekwencji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Mając na uwadze powyższe oraz przywołany stan faktyczny, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową intencją ustawodawcy było opodatkowanie jedynie niepodzielonych zysków istniejących w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia w spółkę osobową. Status prawnopodatkowy SCSp na gruncie PDOP Komandytariuszem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia B. I. będzie B. I. SCSp, spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp.
Ze względu na brak odpowiednich regulacji w tym zakresie, w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o: regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce, tj. UPDOP i UPDOF, lub wewnętrzne regulacje prawa podatkowego państwa siedziby tej spółki i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10), który orzekł, że: „kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach Dodatkowych.
Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy." Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa B. I. SCSp przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tej spółki na gruncie polskich przepisów podatkowych. Niemniej, w świetle wykładni przepisów UPDOP dokonanej powyżej, B. I. SCSp nie może zostać uznana za podatnika na gruncie polskich przepisów podatkowych.
B. I. SCSp działająca w formie SCSp nie mieści się w kategorii podatników określonej: w art. 1 ust. 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest osobą prawną, zgodnie z ustawodawstwem luksemburskim, w art. 1 ust. 2 UPDOP, gdyż SCSp jest spółką niemającą osobowości prawnej, w art. 1 ust. 3 pkt 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bieżącym zarządzaniem sprawami B. I. SCSp będzie zajmował się jej wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za jej zobowiązania - R.), w art. 1 ust. 3 pkt 2 UPDOP, gdyż SCSp nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (B.
I. SCSp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga). SCSp nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że B. I. SCSp nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w UPDOP, jak i UPDOF, dla uznania jej za podatnika podatków dochodowych w Polsce. W rezultacie spółka ta na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będzie stanowiła spółkę transparentną podatkowo.
W konsekwencji, to wspólnicy B. I. SCSp będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów przypadających na B. I. SCSp: które mogą powstać w związku z przekształceniem B. I. w spółkę komandytową, której wspólnikiem pędzie B. I. SCSp (po wniesieniu B. I. do B. I. SCSp), oraz osiąganych przez spółkę komandytową z siedzibą w Polsce powstałą z przekształcenia B. I..
Dodatkowo, nawet gdyby przyjąć drugi z przedstawionych poglądów, że decydujące dla rozstrzygnięcia podmiotowości prawnopodatkowej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa luksemburskiego SCSp nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników SCSp. W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności B. I. SCSp na gruncie luksemburskich przepisów, powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych.
W konsekwencji, B. I. SCSp nie będzie podlegała opodatkowaniu PDOP w Polsce tytułu przychodów z udziału w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia B. I. oraz z tytułu przychodów, które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem B. I. w spółkę komandytową.
W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej SCSp, B. I. SCSp nie spełnia kryteriów wymaganych do uznania jej za podatnika PDOP w Polsce, B. I. SCSp nie może bowiem być traktowana jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona uznawana w Luksemburgu za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania UPDOP z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa.
Co za tym idzie, B. I. SCSp w żadnym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu PDOP w Polsce, w tym w związku faktem, że będzie komandytariuszem w spółce komandytowej.
Powyższe znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów: interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-786/13-4/AJ), interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-656/13-5/AJ), interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1218/13/MO). opodatkowanie Funduszu Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w dniu przekształcenia B. I. w SK, bezpośrednimi właścicielami Spółki będą: (i) B. I. SCSp - luksemburska spółka działająca w formie SCSp (podmiot transparentny podatkowo zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (niebędący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce) jak również na gruncie luksemburskich przepisów podatkowych), oraz (ii) spółka prawa polskiego z siedzibą w Polsce działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (Drugi Wspólnik).
W ramach przekształcenia kapitał zakładowy Spółki zostanie w całości przekazany na pokrycie wkładów poszczególnych wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanych udziałów w B. I. Dotychczasowi wspólnicy Spółki staną się tym samym z dniem przekształcenia wspólnikami SK (B. I. SCSp przyjmie status komandytariusza, a Drugi Wspólnik komplementariusza Spółki). Z kolei udział w zyskach B. I. SCSp posiadał będzie bezpośrednio Fundusz oraz R.. Oznacza to, że w dacie przekształcenia, Fundusz oraz R. posiadać będą udziały w Spółce za pośrednictwem podmiotu transparentnego podatkowo.
W konsekwencji, w części, w jakiej Fundusz będzie pośrednim właścicielem Spółki (za pośrednictwem podmiotu transparentnego podatkowo) do określenia dochodu Funduszu z tytułu przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, zastosowanie znajdzie art. 5 ust 1 ustawy o PDOP.
Z treści art. 5 ust 1 ustawy o PDOP wynika, że przychody z udziału w podmiocie transparentnym podatkowo (np. w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych) co do zasady, łączy się z przychodami każdego podatnika (uczestnika podmiotu transparentnego podatkowo) proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.
Przychód niepodlegający opodatkowaniu w dacie przekształcenia, to przychód przypadający na udział posiadany przez podmiot transparentny podatkowo, będący właścicielem Spółki na dzień przekształcenia, w części w jakiej należny jest Funduszowi, tj. w proporcji odpowiadającej udziałowi Funduszu w zyskach podmiotu transparentnego podatkowo, za pośrednictwem którego Fundusz jest właścicielem Spółki. Dochodem Funduszu będzie iloczyn wartości niepodzielonych zysków w Spółce na dzień przekształcenia przypadający na podmiot transparentny podatkowo (będący jej właścicielem) oraz bezpośredniego udziału Funduszu w zysku podmiotu transparentnego.
Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia formy prawnej spółki kapitałowej jest zgodnie z art. 93a OP jej sukcesorem prawnym. Natomiast art. 26 ustawy o PDOP nakłada na przekształconą spółkę osobową obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 26 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik wypłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku.
Zgodnie jednak z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOP, zwalnia się z od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów UFI. Funduszowi przysługuje zatem prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu ustalonego w związku przekształceniem Spółki w SK na podstawie zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ww. ustawy. Wymienione zwolnienie ma charakter bezwzględny, co oznacza, że nie jest ono uzależnione ani od wielkości przychodów uzyskiwanych przez podmioty zwolnione, ani źródła uzyskania przychodów. Zwolnienie to obejmuje wszystkie rodzaje dochodów uzyskiwanych przez Fundusz.
W konsekwencji, zwolnieniu z opodatkowania podlegać będzie również dochód Funduszu z tytułu udziału w zysku podmiotu transparentnego podatkowo obejmujący niepodzielone zyski przekształcanej spółki kapitałowej, tj. ta część dochodów z tytułu niepodzielonych zysków, która w dacie przekształcenia przypada podmiotowi transparentnemu podatkowo, będącemu właścicielem Spółki na dzień przekształcenia, w części w jakiej udział w zysku tego podmiotu przypada Funduszowi.
Takie podejście do omawianej kwestii przedstawili m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego z dnia 22 stycznia 2013 r, nr IBPBII/2/423-50/12/NG, nr IBPII/2/423-51/12/NG, IBPII/2/423-52/12/NG oraz IBPII/2/423-55/12/JG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 18 stycznia 2013 r, nr IPTPB3/423-369/12-2/KJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 22 stycznia 2013 r, nr ILPB4/423-356/12-2/ŁM.
W konsekwencji, spółka komandytowa powstała z przekształcenia Wnioskodawcy nie będzie zobowiązana jako płatnik podatku do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów w postaci niepodzielonych zysków w części, w jakiej stanowić one będą dochód (przychód) Funduszu.
Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że działanie SK w charakterze płatnika rozpatrywane byłoby w oderwaniu od praw i obowiązków podatkowych podatnika, co byłoby sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem przepisów (zgodnie z którymi płatnik oblicza i pobiera podatek od podatnika - art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa), jak i z ratio legis funkcjonowania tej instytucji w prawie podatkowym, której istotą jest ustalenie w określonych sytuacjach podmiotu odpowiedzialnego za obliczenie, pobór i wpłacenie podatku od podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia (podatnika).
Analogiczne stanowisko zostało uznane za prawidłowe m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2012 r., nr IPPB3/423-129/12-2/DP, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2011 r., nr IPPB3/423-615/11-2/JG oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2011 r., nr IP PB3/423-570/11-2/DP, a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r., nr ITPB3/423-339/11/AM.
Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, należy przyjąć, że na Spółce nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wyżej określonych niepodzielonych zysków występujących w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia, w części w jakiej będą one stanowiły dochód funduszu inwestycyjnego działającego na podstawie UFI (w związku z jego udziałem w zyskach B. I. SCSp (podmiotu transparentnego podatkowo)). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.