INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.02.2013 r. (data wpływu 18.02.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 18.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka S.A. (dalej: Spółka) dokonała w dniu 5 grudnia 2012 r. emisji zabezpieczonych obligacji na okaziciela rządzonych prawem polskim serii 01 i 02 w kwocie 320.000.000 złotych o terminie zapadalności dnia 5 grudnia 2017 r. (dalej: Obligacje Polskie).
Spółka przeznaczyła środki pozyskane z emisji Obligacji Polskich na przedterminowy wykup w dniu 6 grudnia 2012 r. oraz wykup w dniu zapadalności tj. 14 grudnia 2012 r. obligacji wyemitowanych przez Spółkę w grudniu 2007 r. w celu ich umorzenia (wraz z narosłymi odsetkami). Pozostała część środków została przeznaczona na zapłatę bieżących zobowiązań handlowych Spółki. Środki pochodzące z emisji obligacji, której Spółka dokonała w 2007 r., zostały przeznaczone na udzielenie niemieckiej spółce zależnej SC GmbH pożyczki na nabycie udziałów w spółce sodowej H. GmbH oraz spłatę części zadłużenia krótkoterminowego C. S.A.
W związku z pozyskaniem finansowania poprzez emisję Obligacji Polskich Spółka poniosła szereg kosztów (dalej: Koszty Emisji Obligacji Polskich), takich jak: koszty wynagrodzenia dla banku - organizatora emisji, koszty usług prawnych, koszty ustanowienia zabezpieczeń, koszty dotyczące przygotowania dokumentacji w związku z rozliczaniem kosztów zabezpieczeń, koszty tłumaczeń, koszty związane z wynajmem sali i obsługą spotkań (kawa, herbata, woda, ciastka), związanych z projektem emisji Obligacji Polskich.
Zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości, Koszty Emisji Obligacji są rozliczane przez konto rozliczeń międzyokresowych czynnych (dalej: RMK) przy zastosowaniu efektywnej stopy stosownie do okresu, na jaki wyemitowane zostały Obligacje Polskie, tj. stanowią koszty dla celów rachunkowych (są wykazywane w rachunku zysków i strat) w poszczególnych miesiącach, w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych w wyniku rozliczenia RMK. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy na gruncie przepisów art. art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT Spółka powinna rozpoznawać Koszty Emisji Obligacji Polskich jako koszty uzyskania przychodów każdorazowo na dzień ich ujęcia w danym miesiącu jako koszty dla celów rachunkowych? Stanowisko Wnioskodawcy: Zdaniem Spółki, Koszty Emisji Obligacji Polskich stanowić będą na gruncie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów każdorazowo na dzień ich ujęcia wdanym miesiącu jako koszty dla celów rachunkowych w wyniku rozliczenia RMK. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka pragnie przedstawić poniższą argumentację.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Pomiędzy danym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek przyczynowo-skutkowy, a jednocześnie koszt taki nie może znajdować się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Z uwagi na rodzaj powiązania określonego kosztu z przychodem wydatki ponoszone przez podatników w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej można podzielić na dwie kategorie: koszty bezpośrednie - koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem, jaki podatnik osiągnął albo planuje osiągnąć, koszty pośrednie - koszty, które są związane z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i nie ma możliwości ich powiązania z konkretnym strumieniem przychodów. Odzwierciedleniem takiego zróżnicowania kosztów są postanowienia art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e ustawy o CIT, które ustalają moment zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich i pośrednich.
Będące przedmiotem niniejszego wniosku Koszty Emisji Obligacji Polskich stanowią koszty pośrednie. Zostały one poniesione w celu pozyskania przez Spółkę finansowania, obsługę jej zobowiązań wobec istniejących obligatariuszy, a w konsekwencji zostały poniesione w celu prowadzenia działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiąganie przychodów. Nie można ich jednak w sposób bezpośredni powiązać z konkretnym strumieniem przychodów osiąganych przez Spółkę.
Moment rozpoznania kosztów pośrednich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych został określony w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym, cyt.: koszty Uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.
Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT uważa się, cyt.: dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.” W świetle cytowanego przepisu moment rachunkowego ujęcia danego wydatku w księgach rachunkowych jako kosztu (moment jego wykazania w rachunku zysków i strat) wyznacza również moment uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.
Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z 27 września 2012 r. sygn. II FSK 253/11, cyt.: „W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.” Stanowisko takie potwierdzają również liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe, jak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. IPPB3/423-913/11-2/ PK1, cyt.: „W ocenie Wnioskodawcy również w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę emisji obligacji, przy założeniu, że - dla celów rachunkowych - są w każdym roku proporcjonalnie przypisywane do uzyskiwanych przychodów rachunkowych Spółka powinna dokonać rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z emisją obligacji w momencie powstania kosztów dla celów rachunkowych, tj. w momencie ujęcia ich jako koszt w księgach Spółki.[…] Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy koszty emisji stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich odpowiednio w księgach Spółki jako koszt zgodnie z metodologia opisaną w stanie faktycznym.”; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2011 r. sygn. ILPB4/423-1/11-2/DS, cyt.: „Reasumując, jeżeli wydatki z tytułu planowanej emisji obligacji, tj.za usługi doradcze, prawne, marketingowe, maklerskie itp. zostaną poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to stanowić one będą koszty uzyskania przychodów.
Natomiast określając moment ujęcia ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów należy mieć na uwadze zapis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje, że wydatki te jako koszty pośrednio związane z przychodem Spółki, będą potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. poprzez ich rozliczenie w czasie zgodnie z przyjętymi zasadami polityki rachunkowości.”; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2012 r. sygn. IPPB5/423-646/12-3/RS, cyt.: „Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.”; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 października 2012 r. sygn. IPPB3/423-527/12-4/KK, cyt.: „[…] należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.”; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-780/12/ JD, cyt.: Stwierdzić więc należy, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.
Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego.
Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2011 r. sygn. IPPB3/423-829/10-2/JG, cyt.: „[...] należy stwierdzić, iż koszty prowizji od kredytów bankowych oraz koszty wycen nieruchomości dla celów zabezpieczenia kredytów stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, rozumianej jako moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, tzn. w momencie wykazania przedmiotowych kosztów w rachunku zysków strat - stosownie do art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 grudnia 2009 r. sygn. ITPB3/423-550/09/DK, cyt.: „[…] Spółka ujmuje w księgach rachunkowych koszty prowizji, rozliczając je proporcjonalnie przez cały okres trwania umowy kredytowej, tym samym nie jest możliwe potraktowanie zapłaconej prowizji za koszt uzyskania przychodu, jednorazowo w momencie jej zapłaty.
W świetle powyższego, wydatki na prowizję bankową i inne opłaty warunkujące uruchomienie kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości trwania umowy kredytowej. [...]”. Spółka pragnie ponadto wskazać, że prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w skierowanej do Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2011 r. o sygn. IPPB3/423-490/11-2/GJ, dotyczącej momentu ujęcia dla celów podatkowych poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z pozyskaniem finansowania kredytem konsorcjalnym.
Zgodnie z przyjętym przez Spółkę i potwierdzonym w ww. interpretacji sposobem rozliczania takich kosztów, przedmiotowe wydatki stanowiły dla Spółki koszty w sensie rachunkowym w poszczególnych miesiącach, w dniu ich ujawnienia w księgach rachunkowych. Dzień rozliczenia wdanym miesiącu kosztu (poprzez RMK) wyznaczał dzień jego rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów.
W świetle powołanych powyżej interpretacji organów podatkowych i orzeczenia NSA, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Spółka powinna rozpoznawać Koszty Emisji Obligacji Polskich jako koszty uzyskania przychodów każdorazowo na dzień ich ujęcia wdanym miesiącu jako koszty dla celów rachunkowych w wyniku rozliczenia RMK. Przyjęcie powyższego podejścia pozwoli na zachowanie spójności w przyjętej przez Spółkę metodologii rozliczania dla celów podatkowych kosztów pozyskiwania finansowania z różnych źródeł. Wnioski: Koszty Emisji Obligacji Polskich stanowią dla Spółki koszty pośrednie.
Stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT będą one stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów każdorazowo na dzień ich ujęcia w danym miesiącu jako koszty dla celów rachunkowych w wyniku rozliczenia RMK. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.
Jednocześnie organ zauważa, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie było zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych w przedstawionym stanie faktycznym, tj. analiza warunków określonych w tym przepisie pozwalających zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności ich poniesienie w celu uzyskania przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania jego źródła. Wnioskodawca wystąpił bowiem z wnioskiem o interpretację treści art. art. 15 ust. 4d i 4e wskazanej ustawy i tego też dotyczyło jego pytanie, oraz przedstawione własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.