Stanowisko Wnioskodawcy
Ad.1.
Przepis art. 8 KSH modyfikując rozwiązanie przepisu art. 81 KH przyznaje wyraźnie osobowym, spółkom handlowym zdolność prawną i zdolność sądową. Spółki osobowe traktowane są jako tzw. ułomne osoby prawne. W uzasadnieniu Projektu (s. 270-271) stwierdza się „Projekt przyjmuje założenie, że spółki osobowe i spółki kapitałowe w organizacji stanowią (…) ułomne osoby prawne, które działają pod własną firmą, mogą zaciągać zobowiązania, nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i innych praw rzeczowych, pozywać i być pozywane”.
Po dyskusji zrezygnowano z postulatu uznania spółek osobowych za osoby prawne m.in. ze względu na to, że byłoby to sprzeczne z dotychczasową tradycją polskiego prawa cywilnego. Ponadto większość recenzentów Projektu i autorów, która zajęła stanowisko wobec założeń Projektu uznała, że przyznanie osobowości prawnej spółkom osobowym, które nie posiadają organów i nie przyjmują jako zasady wyłączenia odpowiedzialności wspólników za długi, zacierałoby nadmiernie różnicę między osobami prawnymi i ułomnymi osobami prawnymi, które posiadają tylko niektóre atrybuty pełnej osobowości. Równie doniosły jest wzgląd na to, że obowiązujące przepisy o podatku dochodowych oparte są na dychotomicznym podziale podatników na osoby prawne i podmioty nie będące osobami prawnymi. Przyznanie osobowości prawnej spółkom osobowym połączone byłoby z ryzykiem objęcia ich podatkiem od osób prawnych, a tym samym ta forma prowadzenia działalności gospodarczej stałaby się zupełnie nieatrakcyjna. Uniknięcie natomiast takich konsekwencji, obarczających wspólników kosztami podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym (od osób prawnych i od osób fizycznych), wymagałoby zasadniczej przebudowy obecnych ustaw o podatku dochodowym. Reasumując spółka komandytowa jest spółka nie posiadającą osobowości prawnej i jest zaliczana do spółek handlowych osobowych a nie kapitałowych.
Według art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną - sp. komandytowa nie ma osobowości prawnej.
Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1b tejże ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:
zarejestrowania spółki albo
wpisu do rejestru podwyższnia kapitało zakładowego spółki, albo
wydania dokumentów akcji, jeżeli objecie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
Pojęcie kapitału zakładowego występuje tylko w spółkach kapitałowych, a wiec sp. z o.o. (art.. 152 KSH) i sp. akcyjna (art. 302 i 308 KSH) oraz w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo-akcyjnej (vide art. 126 KSH). Skoro zatem spółce komandytowej nie ma kapitału zakładowego to brak regulacji podatkowej określającej moment powstania takiego przychodu skutkuje brakiem możliwości jego opodatkowania, a zasadniczo argument ten przemawia za stanowiskiem, że wprowadzenie aportu do spółki komandytowej w postaci nieruchomości gruntowych i/lub nieruchomości zabudowanych stanowiących składnik majątku firmowego- wykorzystywanego w działalności gospodarczej podatnika- nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania. Nie powstaje przychód z jakiegokolwiek źródła przychodu wykazanego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy wynika, że nie dotyczy on wniesienia wkładu do spółki komandytowej.
Ad.2.
Zdaniem podatnika sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej skutkuje powstaniem przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ad.3.
Zdaniem podatnika dla przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej jako przychodu z praw majątkowych będą występowały koszty uzyskania tego przychodu w wysokości wartości składników wniesionych do spółki określonych w akcie utworzenia spółki i innych aktach notarialnych zawieranych na okoliczność wprowadzenia do spółki dodatkowych wkładów. Tym samym dochodem do opodatkowania będzie różnica pomiędzy kwota uzyskaną ze zbycia ogółu praw i obowiązków a wartością wkładów wniesionych do spójki komandytowej w wysokości określonej na aktach notarialnych ( art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Ad.4.
Według podatnika dochody z praw majątkowych podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i winny zostać doliczone do innych dochodów podatnika i opodatkowane w rozliczeniu poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym ten dochód wystąpi, tj. miesiąc dokonania zbycia tych praw ( art. 25 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 i 3a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) według stawki 19%.
Ad.5.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują sposobu ustalania wartości początkowej w przypadku wniesienie przez spółkę z o.o. aportu do spółki osobowej. Definicja taka jest zawarta w art. 22g ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 22g ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku nabycia środka trwałego w drodze aportu wniesionego do spółki osobowej wartością początkową takiego środka trwałego jest ustalana przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.
Zgodnie z art. 16 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika wartość początkowa tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Art. ust. 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Po wniesieniu aportu do Spółki komandytowej stanie się ona jego właścicielem a Spółce z o.o. nie będzie przysługiwała do niego żaden bezpośredni tytuł własności, nie będzie ona jego współwłaścicielem wobec powyższego w tym przypadku nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 8 wyżej cytowanej ustawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W przypadku zbycia przez spółkę komandytową środków trwałych otrzymanych w formie aportu wartość początkowa, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 5 ust.2 cyt. wyżej ustawy stanowiła będzie koszt uzyskania przychodu.
Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie stanowiła wartość określona w akcie notarialnym o powołaniu spółki lub o podwyższeniu wkładów wspólników do spółki komandytowej o ile nie będzie przekraczała wartości rynkowej tego prawa. Wartością początkową takiego prawa aportowanego nie będzie wartość księgowa tego prawa ujawniona w ewidencjach poprzednika prawnego. Spółka komandytowa nie ma obowiązku kontynuowania odpisów amortyzacyjnych po swoim poprzedniku prawnym albowiem w spółce wnoszącej to prawo jako aport prawo to nie figurowało na ewidencji środków trwałych tej Spółki a poza tym nie zachodzi żaden z przypadków nakazujących takie działania określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ad.6.
Zasady opodatkowania dochodu komplementariusza w spółce komandytowej są identyczne z zasadami opodatkowania dochodu wspólników innych typów spółek osobowych oraz spółki cywilnej. Jeżeli komplementariusz jest osobą prawną stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 PDOP, przychody z udziału w spółce określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczanie kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością. W wymiarze praktycznym, powyższe oznacza, iż przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki komandytowej ustala się na podstawie księgi handlowej prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Tak ustalony przychód i koszty łączy się z pozostałymi przychodami i kasztami podatnika, a wyliczony dochód jest opodatkowany przez wspólnika razem z dochodami z pozostałych źródeł. Wspólnik wykazuje przychody oraz koszty narastająco w deklaracjach podatkowych za kolejne miesiące (CIT—2).
Potwierdzeniem powyższego jest wyrok NSA, który stwierdził, że:
„Odmiennie zatem niż u innych podatników, aby ustalić dochód osoby ze wspólnego źródła przychodów należy najpierw dokonać w jego ramach ustalenia wspólnych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, co pozwali określić dochód uzyskany z tego źródła przez wszystkich wspólników, a następnie ustalić dochód każdej z tych osób z uwzględnieniem wielkości jej udziału w tym źródle. Mając powyższe na względzie należało uznać, iż sygnalizowane naruszenia zasad postępowania administracyjnego miały istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 3, art. 29 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o NSA orzec, jak w sentencji.”
Spółka komandytowa sprzedając nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego nabyte w drodze aportu ustali koszty uzyskania przychodu z tej sprzedaży w wysokości wartości początkowej tej nieruchomości lub tego prawa, tj. w wysokości określonej przez wspólników w akcie notarialnym o wniesieniu tej nieruchomości lub tego prawa do spółki komandytowej jako wkładu (art.16 ust.1 updop).
Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko powyższe potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.
Jeżeli zaś spółka komandytowa uzna przedmiot aportu za towar handlowy albo jako inwestycje (grunt do zabudowy) to w takim razie w razie późniejszej sprzedaży tego prawa kosztom uzyskania przychodów dla takiej sprzedaży dla wspólników spółki komandytowej będzie wartość togo prawa ustalona w akcie notarialnym, którym to prawo zostało wniesione do tej spółki w drodze aportu ewentualnie powiększona o wartość nakładów poniesionych przez spółkę komandytową.
Ad.7.
Zdaniem podatnika dla przychodu ze sprzedaży lokali stanowiących odrodny przedmiot własności (samodzielny lokal) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w wybudowanym na tej aportowanej nieruchomości budynku i z udziałem w samej nieruchomości (zarówno w przypadku jeżeli nieruchomość wraz z zabudowaniami będzie stanowiła dla spółki towar handlowy jak i w przypadku jeżeli będzie dla spółki stanowiła środek trwały) koszt uzyskania przychodów z tej sprzedaży dla wspólników spółki komandytowej będzie stanowiła suma dwóch wartości:
wartość wkładów wniesionych do spółki (wartość aportowanej nieruchomości) określonych w akcie utworzenia spółki i innych aktach notarialnych zawieranych na okoliczność wprowadzenia do spółki dodatkowych wkładów w wysokości określonej na aktach notarialnych (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz
wartość nakładów poniesionych przez spółkę na tę nieruchomość do dnia sprzedaży tych lokali (art. 15 ust.1 ustawy o podarku dochodowym od osio prawnych).
ewentualnie pomniejszona o wartość odpisów amortyzacyjnych zarachowanych w koszty uzyskania przychodów do dnia sprzedaży (jeżeli przedmiot sprzedaży będzie zaewidencjonowany przez spółkę jako środek trwały).
Ad.8.
Zdaniem wnioskodawcy, dla przychodu ze sprzedaży nieruchomość w całości lub udział we współwłasności tej nieruchomości (zarówno w przypadku jeżeli nieruchomość wraz z zabudowaniami będzie stanowiła dla spółki towar handlowy jak i w przypadku jeżeli będzie dla spółki stanowiła środek trwały) koszt uzyskania przychodów z tej sprzedaży dla wspólników spółki komandytowej będzie stanowiła suma dwóch wartości:
wartość wkładów wniesionych do spółki (wartość aportowanej nieruchomości) określonych w akcie utworzenia spółki i innych aktach notarialnych zawieranych na okoliczność wprowadzenia do spółki dodatkowych wkładów w wysokości określonej na aktach notarialnych ( art. 15 ust. 1 ustany o podatku dochodowym od osób prawnych), oraz
wartość nakładów poniesionych przez spółkę na tę nieruchomość do dnia sprzedaży tych lokali (art. 15 ust.1 ustawy o podarku dochodowym od osio prawnych).
ewentualnie pomniejszona o wartość odpisów amortyzacyjnych zarachowanych w koszty uzyskania przychodów do dnia sprzedaży (jeżeli przedmiot sprzedaży będzie zaewidencjonowany przez spółkę jako środek trwały).
W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.