INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.02.2011 r. (data wpływu 08.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 08.02.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą od 2001r. W okresie od 2001r. do 2007r. działalność Spółki obejmowała działalność produkcyjną (produkcja maszyn rolniczych i części do maszyn rolniczych) oraz dystrybucyjną (sprzedaż na polskim rynku maszyn rolniczych - zarówno własnych produktów, jak również towarów nabywanych od zagranicznych podmiotów).
Znaczna część produktów Spółki w tym okresie była dystrybuowana przez podmioty zagraniczne. Działalność Spółki uległa ograniczeniu w ciągu 2007r. i od tego momentu Spółka prowadzi wyłącznie działalność w zakresie dystrybucji maszyn rolniczych oraz części do takich maszyn. Koszty napraw gwarancyjnych były i są ponoszone przez Spółkę wyłącznie w związku z pierwszym ze wskazanych okresów, tj. w związku z wyprodukowanymi przez Spółkę w przeszłości maszynami rolniczymi. Naprawy gwarancyjne były i nadal są dokonywane za granicą przez wyspecjalizowane podmioty dystrybuujące produkty Spółki na lokalnych, zagranicznych rynkach (zarówno w Unii Europejskiej jak i poza Unią Europejska).
Podmioty te zajmowały się i nadal zajmują się na lokalnych rynkach organizacją i koordynacją napraw gwarancyjnych - nabywały i nadal nabywają usługi napraw od podmiotów zewnętrznych oraz obciążały oraz nadal obciążają kosztami tych napraw Spółkę. Podmioty te obciążały i nadal obciążają Spółkę kosztami napraw gwarancyjnych w cyklach kwartalnych, tj. po zakończeniu kwartału kalendarzowego Spółka otrzymywała i nadal otrzymuje wystawioną przez kontrahenta na Spółkę fakturę, z której wynika koszt napraw gwarancyjnych wykonanych w zakończonym kwartale.
Naprawy gwarancyjne były wykonywane na maszynach rolniczych wyprodukowanych w przeszłości przez Spółkę (jak wspomniano, produkcja maszyn rolniczych przez Spółkę została zakończona w ciągu 2007r.). Spółka jako producent udzielała gwarancji na sprzedawane ciągniki, w ramach której była zobowiązana zapewnić serwis i naprawy gwarancyjne w okresie 12 miesięcy począwszy od daty nabycia towaru przez ostatecznego odbiorcę. Należy wskazać, że nabycie maszyny przez ostatecznego odbiorcę mogło mieć miejsce w okresie znacznie późniejszym niż sprzedaż tej maszyny przez Spółkę na rzecz lokalnego dystrybutora.
Przykładowo, sprzedane przez Spółkę dystrybutorowi maszyny rolnicze były dostarczone do kolejnego pośrednika i tam czekały na sprzedaż nabywcy końcowemu. W chwili dokonania sprzedaży, niemożliwe było określenie, czy sprzedawana maszyna będzie przedmiotem napraw gwarancyjnych oraz określenie wartości ewentualnych napraw. Jak wskazano, Spółka otrzymuje faktury za naprawy gwarancyjne wykonane w danym kwartale kalendarzowym wystawione po zakończeniu tego kwartału. W szczególności, faktura za naprawy gwarancyjne wykonane w IV kwartale danego roku jest wystawiona w kolejnym roku.
Spółka ponosi również koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami Spółki (koszty badania sprawozdań finansowych, koszty zakupu mediów, koszty usług telekomunikacyjnych, etc.). Niekiedy, koszty te wynikają z usług lub dostaw towarów, które zostały wykonane przed końcem danego roku, ale kontrahent zafakturował te koszty w kolejnym roku podatkowym. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy koszty napraw gwarancyjnych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i powinny być potrącane w dacie ich poniesienia, określonej zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Czy datą poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami wynikających z usług lub dostaw towarów, które zostały wykonane w danym roku podatkowym (n) i udokumentowane fakturą lub rachunkiem wystawionym w kolejnym roku (n+1), może być dzień, na który ujęto koszt w tym danym roku (n), jeśli koszt ten został ujęty w tym poprzednim roku (n) na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów biernych lub na koncie zobowiązań? Stanowisko Wnioskodawcy. Przepisy art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.
Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) – dalej: updop, uzależniają moment uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów od jego kwalifikacji, jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami albo kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodami. Przepisy nie zawierają jednak, ani definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, ani definicji kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.
W tym zakresie, organy podatkowe, sądy administracyjne i podatnicy wykształcili praktykę, która wskazuje, że kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są: koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem; wydatek, którego brak zmniejszyłby konkretny przychód podatnika (tak np. w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z 10 września 2007 r. w Warszawie 1401/BP-II/421 0-56/07/JM); wydatki, które pozostają z bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi (np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 7 września 2007 r. 1/1/4231-8/07); wydatki, które mają bezpośredni wpływ na wartość osiągniętych przychodów (np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2007 r. 1401/BP-I/4210-52/07/MC).
Kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami są natomiast wszelkie wydatki, które nie mieszczą się w definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Koszty napraw gwarancyjnych należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.
Wynika to z faktu, że Spółka nie ponosiła (ponosi) tych kosztów w celu osiągnięcia konkretnego przychodu, Poniesienie tych kosztów jest również niezależne od uzyskania przychodu (Spółka w przeszłości uzyskała przychód ze sprzedaży wyprodukowanych maszyn rolniczych, a wystąpienie kosztu naprawy gwarancyjnej nie było pewne - koszt taki może w ogóle nie wystąpić - oraz pozostawało bez jakiegokolwiek wpływu na kwotę tego przychodu). Dodatkowo, Spółka ponosiła koszty napraw gwarancyjnych, gdyż w przeciwnym razie jej kontrahenci oraz nabywcy jej wyrobów podejmowaliby kroki prawne zmierzające do egzekucji swoich roszczeń (egzekucja taka wiązałaby się z istotnymi kosztami).
Na braku napraw gwarancyjnych cierpiałby również wizerunek Spółki, co mogłoby skutkować utratą przez Spółkę przyszłych przychodów. W konsekwencji, związek między przychodami ze sprzedaży maszyn rolniczych w przeszłości, a ponoszonymi kosztami napraw gwarancyjnych jest nieuchwytny i ma charakter pośredni. Co więcej, trudno jest ustalić związek takich kosztów z konkretnym przychodem. Fakt wykonania napraw gwarancyjnych w np. 2007r. nie oznacza, że w 2007r. Spółka uzyskała przychód związany z tymi kosztami. Naprawy gwarancyjne wykonane w danym roku mogą bowiem dotyczyć ciągników sprzedanych przez Spółkę na przestrzeni kilku przeszłych lat (np. lat 2004 - 2007).
Tym samym, nie jest możliwe przypisanie tych kosztów, ani do konkretnych przychodów, ani też proporcjonalnie do danego okresu. Klasyfikacja kosztów napraw gwarancyjnych oraz kosztów o podobnym charakterze była przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych. W rozstrzygnięciach tych uznawano takie koszty za inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Przykładem są pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 czerwca 2009 r. (IBPBI/2/423-314/09/AP), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lutego 2010 r. (ILPB3/423-1027/09-4/AO). Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Data poniesienia kosztów została zdefiniowana w art. 15 ust 4e ustawy o pdop. W świetle powyższego, Spółka uważa, że koszty napraw gwarancyjnych stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być potrącane w dacie ich poniesienia, o której mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o pdop.
Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Zdaniem Spółki, jeśli koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami jest ujęty w księgach danego roku podatkowego (n) w kosztach oraz na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych kosztów, ale wynika on z faktury (rachunku) wystawionej w kolejnym roku podatkowym (n+1), to data, na którą dokonano takiego ujęcia kosztu w danym roku podatkowym (n) nie stanowi daty poniesienia, o której mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o pdop. Tym samym, w takim przypadku, koszt ten będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero w roku podatkowym (n+1), gdyż dopiero w tym roku podatkowym (n+1) będzie wypadała data poniesienia tego kosztu określona zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop.
Należy również podkreślić, że art. 15 ust. 4e ustawy o pdop odnosi się do ujęcia kosztu na podstawie otrzymanej faktury. Tym samym, nie można uznać, że data, na którą ujęto koszt w księgach rachunkowych roku podatkowego (n) wcześniejszego niż rok wystawienia faktury lub rachunku dokumentujących dany koszt (n+1), stanowi datę poniesienia tego kosztu, o której mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, nawet jeśli koszt ten w danym roku podatkowym (n) został ujęty w księgach rachunkowych na koncie zobowiązań.
Niemożliwe jest zatem ujęcie kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodami w kosztach uzyskania przychodów w roku podatkowym wcześniejszym niż rok podatkowy, w którym została wystawiona faktura (rachunek) dokumentująca ten koszt. Prawidłowe jest natomiast ujęcie takiego wydatku w kosztach roku podatkowego, w którym faktura (rachunek) została wystawiona, nawet jeśli została ujęta przez Spółkę w kosztach w księgach rachunkowych wcześniejszego roku (zaksięgowana na koncie kosztowym oraz na koncie zobowiązań). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C.
Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.