INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.02.2012r.
(data wpływu 01.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży produktu (lokalu mieszkalnego) odsetek od pożyczek zapłaconych przed dniem sprzedaży lokali mieszkalnych, które spółka może bezpośrednio przyporządkować do produktu gotowego (pytanie nr 1) – jest prawidłowe, korygowania kosztu wytworzenia produktu o zrealizowane do dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego różnice kursowe(pytanie nr 2) – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 01.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży produktu (lokalu mieszkalnego) odsetek od pożyczek zapłaconych przed dniem sprzedaży lokali mieszkalnych, które spółka może bezpośrednio przyporządkować do produktu gotowego oraz korygowania kosztu wytworzenia produktu o zrealizowane do dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego różnice kursowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) działa w branży deweloperskiej. Obecnie prowadzi ona projekt budowlany — budowę apartamentów mieszkalnych i w związku z tym ponosi szereg kosztów, z czego znaczna część jest w sposób bezpośredni związana z realizacją procesu inwestycyjnego. Po zakończeniu projektu deweloperskiego wytworzony produkt gotowy w postaci lokali mieszkalnych będzie przez Wnioskodawcę sprzedawany.
W związku z realizacją procesu budowlanego, Wnioskodawca korzysta z finansowania zewnętrznego w postaci pożyczek zaciągniętych w walucie euro, których koszty w postaci odsetek zarachowanych i zapłaconych w okresie od dnia udzielenia pożyczki do dnia zakończenia budowy, zostaną rozpoznane dla celów rachunkowych zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości (zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości) jako element kosztu wytworzenia w momencie sprzedaży produktu gotowego (lokalu mieszkalnego). Spółka nie prowadzi innego rodzaju działalności, a uzyskane źródło finansowania w całości przeznaczone jest na przedmiotowe przedsięwzięcie.
Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja księgowa jest w stanie przyporządkować uzyskane źródło finansowania i związane z nimi koszty finansowe (odsetki) zarówno pod kątem źródła przychodu jak i podziału na poszczególne etapy realizowanego przedsięwzięcia — sprzedaży mieszkań. Wnioskodawca zaznacza, że w związku z faktem iż przedmiotowe pożyczki zostały zaciągnięte w walucie obcej i w takiej samej walucie będą spłacane, wystąpi sytuacja w której spłata odsetek będzie się wiązała z realizacją różnic kursowych. Sytuacja ta może wystąpić zarówno przed sprzedażą produktów gotowych jak i po tym dniu. W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy iż koszty odsetek od pożyczek zapłaconych przed dniem sprzedaży lokali mieszkalnych, które spółka może bezpośrednio przyporządkować do produktu gotowego powinny stanowić koszt uzyskania przychodów wdacie sprzedaży produktu (lokalu mieszkalnego)? Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zrealizowane do dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego różnice kursowe, powinny korygować koszt wytworzenia produktu? Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone odsetki od pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania projektu deweloperskiego (pyt. 1), jak również zrealizowane różnice kursowe w przypadku zobowiązań finansowych w walucie obcej (pyt.
2), nie powinny być rozliczane na bieżąco jako koszty uzyskania przychodów (tzn. w momencie zapłaty odsetek i realizacji różnic (kursowych), lecz powinny zwiększać koszt sprzedaży wyrobów gotowych (lokali mieszkalnych).
Zgodnie z art. 15 ust, 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. tj. z 2011 r. Nr 102, poz. 585 z późn. zm.; dalej powoływana jako u.p.d.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.
W przypadku Spółki, nie ma wątpliwości, że taka właśnie zależność pomiędzy kosztami finansowymi (odsetki), a przychodami ze sprzedaży lokali istnieje. Przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.p. wprowadza podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie pod kątem momentu rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, przy czym zidentyfikowanie czy mamy do czynienia z kosztem pośrednim bądź bezpośrednim wymaga analizy specyfiki prowadzonej przez podatnika działalności. Te same rodzaje kosztów mogą bowiem stanowić koszty bezpośrednie lub pośrednie w zależności od konkretnej sytuacji.
W ocenie Wnioskodawcy, koszty finansowania projektu budowlanego, w tym zapłacone odsetki od pożyczek oraz zrealizowane różnice kursowe z tytułu zaciągnięcia i spłaty pożyczek, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.p. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowe pożyczki zostały zaciągnięte wyłącznie dla potrzeb finansowania projektu budowlanego a zrealizowanie projektu bez pozyskania finansowania nie byłoby możliwe.
Koszty odsetek nie powstają więc samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji (nie są ogólnym kosztem prowadzonej działalności), lecz są z nią bezpośrednio powiązanie, a tym samym z przychodami osiąganymi ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Innymi słowy, wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży tych lokali. Zatem, powyższe powoduje uznanie przedmiotowych wydatków za koszty bezpośrednio związane z przychodami.
Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem art. 15 ust.4b i 4c u.p.d. p. Zatem ogół kosztów bezpośrednich Wnioskodawcy, w tym koszty zapłaconych i skapitalizowanych odsetek oraz zrealizowanych różnic kursowych stanowiących koszt finansowania zaciągniętego przez Wnioskodawcę na realizację projektu budowlanego powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym następuje sprzedaż wynikająca z tego projektu (wyodrębnione lokale mieszkalne).
W konsekwencji praktyka Spółki polegająca na aktywowaniu tych kosztów jako „kosztów wytworzenia produktu” i tym samym odroczenie uznania ich za koszt uzyskania przychodu aż do momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży produktu znajduje uzasadnienie w świetle art. 15 ust. 4 u.p.d. p. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodu naliczone, lecz niezapłacone odsetki od pożyczek (kredytów).
Wyrażona w ten sposób zasada kasowa oznacza, że odsetki, dopóki nie zostaną faktycznie zapłacone lub skapitalizowane, nie mogą być kosztem uzyskania przychodów w ogóle. Zdaniem Wnioskodawcy zasada kasowa odnosi się do kwestii klasyfikacji odsetek jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., lecz nie przesądza momentu, w którym zapłacone już odsetki powinny zostać potraktowane jako koszt uzyskania przychodu. Oznacza to, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustanawiają przesłankę zapłaty jako warunek uznania odsetek za koszt podatkowy, lecz nie odpowiadają na pytanie w jakim momencie odsetki powinny taki koszt stanowić.
Zasada kasowa nie może bowiem mieć zastosowania w oderwaniu od zasady współmierności przychodów i kosztów wyrażonej w art. 15 ust. 4 u.p.d.p. W zakresie pyt.2 Wnioskodawca nie stosuje wynikającej z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. możliwości ustalania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości. Zasady ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych wynikają z art. 15a u.p.d.p. W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten nie stanowi wyczerpującej regulacji w odniesieniu do momentu rozpoznania różnic kursowych jako kosztów podatkowych.
Statuuje on jedynie zasadę, że tylko różnice kursowe zrealizowane stanowią koszt podatkowy, lecz nie daje wskazówek co do momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia momentu rozliczenia różnic kursowych dla potrzeb podatkowych (tj. potraktowania ich jako koszt podatkowy) decydujący jest fakt zaliczenia finansowania projektu budowlanego (pożyczki) jako kosztu bezpośredniego stosownie do generalnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 4 u.p.d.p.
W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że koszty finansowe w postaci zrealizowanych różnic kursowych od zaciągniętych pożyczek stanowią podatkowe koszty bezpośrednie jako że - podobnie jak koszt odsetkowy - są ściśle związane ze źródłem przychodu ze sprzedaży projektu budowlanego (lokale mieszkalne). Stanowisko przemawiające za kwalifikacją zapłaconych odsetek i zrealizowanych różnic kursowych z tytułu kredytów i pożyczek zaciągniętych przez podatników na sfinansowanie konkretnego projektu jako koszty bezpośrednie uzyskania przychodów prezentują również sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 10 czerwca 2009r. (sygn. akt.
III SA/Wa 515/09), WSA w Warszawie potwierdził, że między wydatkami, tj. zapłaconymi odsetkami i zrealizowanymi różnicami kursowymi powstałymi przy kredytach celowych zaciąganych na sfinansowanie budowy a przychodami ze sprzedaży lokali zachodzi oczywisty związek. Dlatego wydatki te należy uznać za koszty bezpośrednie. Ponadto sąd dodał, iż sam kasowy charakter odsetek jako kosztu uzyskania przychodów wynikający z treści art. 16 ust 1 pkt 10 lit a) i pkt 11 ustawy o CIT nie wyklucza możliwości zaliczenia ich do kosztów bezpośrednich. Podobne stanowisko wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt.
III SA/Wa 511/09. Również Minister Finansów wydając interpretacje podatkowe, wyrażał analogiczny do powyższego pogląd — tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBI/2/423-530/11/BG z 27 maja 2011 r.) oraz Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie (IPPB3/423 28/102/KK z 12 kwietnia 2010 r.). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.