INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.04.2009r.
(data wpływu 20.04.2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: ustalenia przychodu w związku z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową – jest prawidłowe ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów w spółce przekształconej – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 20.04.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu w związku z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową oraz kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów w spółce przekształconej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka zamierza przystąpić do spółki osobowej prawa handlowego, wnosząc wkład w postaci nieruchomości - grunt wraz z zabudowaniami.
Wartość wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie spółki osobowej i będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu wkładu na dzień jego wniesienia. W przyszłości wymieniona spółka osobowa zamierza przekształcić się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ( kapitałową), w której cały majątek przedsiębiorstwa spółki przekształcanej (spółki osobowej) będzie składać się na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a tym samym pokryje wartość nominalną udziałów w tejże. W przyszłości może dojść do odpłatnego zbycia udziałów spółki przekształconej. W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy fakt przekształcenia Spółki osobowej w spółkę kapitałową powoduje u wspólników będącymi spółkami kapitałowymi powstanie przychodu z tytułu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP? Czy w przypadku ewentualnej sprzedaży udziałów w spółce przekształconej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) po stronie wspólnika (zbywającego udziały), kosztem uzyskania przychodów w związku z tą sprzedażą będzie wartość nominalna wkładu wniesionego do spółki osobowej (zgodnie z umową spółki), czy też wartość bilansowa majątku spółki osobowej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia? Zdaniem wnioskodawcy.
Ad 1. Przekształcenie Spółki osobowej w spółkę kapitałową nie spowoduje powstania u wspólników będącymi spółkami kapitałowymi przychodu z tytułu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP. Zarówno spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki osobowa, zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój oraz zasady funkcjonowania określają przepisy Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona).
W myśl art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 KSH, ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.
Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a Ordynacji podatkowej. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2, osoba prawna — a więc także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością — zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki osobowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością żadnego aportu — mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami likwidowaną spółką osobową oraz nowo powstałą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Ad.
2 Adekwatne jest zastosowanie art. 15 ust. 1k ustawy o PDOP, który stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część Ponieważ (patrz pyt.
1) nie następuje likwidacja spółki osobowej, a jej przekształcenie, wydaje się zasadne przyjąć, że wartością nominalną udziałów (w tym przypadku ) jest wartość nominalna wkładów wniesionych do spółki osobowej. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie ustalenia przychodu w związku z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową – za prawidłowe, natomiast w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów w spółce przekształconej – za nieprawidłowe. Ad. 1 Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeks spółek handlowych (Dz.
U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „ksh”) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna, (spółka przekształcana) może być przekształcona w inna spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (art. 552 ksh). Ponadto art. 553 ksh stanowi, iż spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.
W konsekwencji, zgodnie z przepisami ksh przekształcenie spółek w oparciu o powyższe przepisy powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który prowadzić będzie dalszą działalność jako spółka handlowa innego typu (w przypadku objętym zapytaniem będzie to spółka kapitałowa). Jednocześnie, zgodnie z art. 553 ust. 3 ksh wspólnicy spółki przekształcanej, którzy uczestniczą w przekształceniu z dniem przekształcenia stają się wspólnikami spółki przekształconej.
Spółka stanie się zatem wspólnikiem spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej z mocy samego prawa, tzn. bez podejmowania żadnych czynności innych niż złożenie oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za przychód podlegający opodatkowaniu uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, wspólnicy spółki osobowej nie wnoszą wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów (akcji), dlatego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy nie znajduje zastosowania w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. W konsekwencji u wnioskodawcy nie powstanie przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Ad.
2 Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów.
Aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione trzy warunki: koszt musi zostać poniesiony, celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.
Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.
Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych uregulowań odnośnie sposobu ustalania kosztu objęcia udziałów w sytuacji opisanej we wniosku, tj. wtedy gdy Spółka objęła je w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a wspólnikiem spółki osobowej stała się w zamian za wkład w postaci nieruchomości.
W szczególności zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znajdzie przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy, na który powołuje się Spółka, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Zbywane udziały nie zostały bowiem objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Taki pogląd wyraża zresztą sama Spółka w stanowisku do pyt.nr 1, które organ podatkowy uznał za prawidłowe, stwierdzając, że przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie można utożsamiać z wniesieniem aportu przez wspólników spółki osobowej. Nie można także uznać, że objęcie zbywanych udziałów nastąpiło w zamian za wniesienie wkładu do spółki osobowej – w zamian za wniesienie wkładu wspólnik spółki osobowej nabył bowiem prawo do udziału w zyskach tej spółki osobowej - a nie objął udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów musi więc nastąpić na podstawie generalnej zasady wyrażonej w art .15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wyraźnie wskazuje ustawodawca kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w związku ze zbyciem udziałów w spółce kapitałowej będzie wartość nominalna wkładu wniesionego do spółki osobowej, tj. wartość rynkowa nieruchomości (gruntu z zabudowaniami) określona na dzień jej wniesienia do spółki osobowej.
Wzrost wartości rynkowej nieruchomości w stosunku do wydatku na nabycie nieruchomości nie może być uznany za koszt poniesiony. Kosztem, bez poniesienia którego Spółka nie uzyskałaby przychodu ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej przekształconej ze spółki osobowej może być wyłącznie wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości, która następnie została wniesiona do spółki osobowej. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.